Abschreibung

Der Begriff “Abschreibung”

Wird ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens im Unternehmen für eine längere Dauer als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften eingesetzt, dürfen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht im Jahr der Anschaffung/Herstellung komplett als Aufwand verbucht werden, sondern werden über den Nutzungszeitraum verteilt. Die aus der Verteilung resultierenden Werte nennt man “Abschreibung”. Handelsrechtlich müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch planmäßige Abschreibungen auf die Jahre der Nutzung verteilt werden. Auch steuerrechtlich sind Abschreibungen zwingend vorgeschrieben. Dabei gibt es planmäßige wie außerplanmäßige Abschreibungen oder Sonderabschreibungen, wenn die gesetzlich definierten Voraussetzungen vorliegen. Abschreibungen mindern als Betriebsausgaben den handelsrechtlichen wie den zu versteuernden Gewinn.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzlich geregelt sind die planmäßigen Abschreibungen in §§ 253 Abs. 1 Satz 1, 3 Satz 1, 3 und 4 HGB. Die maßgeblichen steuerrechtlichen Normen sind §§ 6 und 7 EStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich u. a. in R 7.1 – 7.5 EStR 2012.

1 Abschreibungsprinzip nach Handelsrecht und Steuerrecht

1.1 Handelsrecht unterscheidet zwischen zeitlich begrenzter und zeitlich unbegrenzter Nutzung

Der Handelsgesetzgeber teilt die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Hinblick auf die Erfassung von Wertminderungen in 2 Bewertungsgruppen ein. Er unterscheidet zwischen Vermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, undVermögensgegenständen, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist.

1.1.1 Vermögensgegenstände mit zeitlich begrenzter Nutzung

Vermögensgegenstände mit zeitlich begrenzter Nutzung sind solche, deren Nutzungsvorrat sich durch Gebrauch (Verschleiß), durch wirtschaftliche Entwertung (z. B. technischer Fortschritt) oder durch Zeitablauf (z. B. Patente) von Periode zu Periode vermindert. Sie müssen planmäßig abgeschrieben werden.Über die planmäßigen Abschreibungen werden die Wirtschaftsgüter mit den sog. “fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten” bewertet.Von planmäßigen Abschreibungen wird gesprochen, weil die Wertminderungen schematisch nach einem von vornherein aufgestellten Plan (Abschreibungsplan) berücksichtigt werden. Für abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens wird der Wertverlust primär durch regelmäßige Abschreibungen berücksichtigt (Abschreibungsprinzip). Die um die planmäßigen Abschreibungen verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden die Wertobergrenze für die Bilanzierung und stellen die “fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten” dar.

1.1.2 Vermögensgegenstände mit zeitlich unbegrenzter Nutzung

Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist, sind z. B. Grund und Boden, Beteiligungen, Wertpapiere. Sie sind grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten.Bei ihnen können nur außerordentliche Wertminderungen eintreten, eine planmäßige Abschreibung gibt es in diesen Fällen nicht.Es gilt allein das Niederstwertprinzip. Das bedeutet, dass im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (nicht aber im Fall der vorübergehenden Wertminderung) der Buchwert auf den niedrigeren Zeitwert zwingend herabzusetzen ist. Dies geschieht durch außerplanmäßige Abschreibungen.

Achtung: Abschreibung auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung

Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

1.1.3 Spezielle Regelung für die Geschäftswertabschreibung

Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen Zeitraum von 10 Jahren vorzunehmen. Diese Vorschrift findet auf einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechende Anwendung. Das Gesetz fordert eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird. Diese Regelungen sind verpflichtend anzuwenden für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen.

Achtung: Zuschreibungspfllicht

Für den Fall, dass sich die Wertminderung in späteren Jahren wieder aufhebt, hat der Unternehmer eine Zuschreibungspflicht. Zugeschrieben werden kann bis maximal auf die (fortgeführten) Anschaffungskosten. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts ist beizubehalten.

1.2 Steuerrecht unterscheidet zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftgütern

Der Steuergesetzgeber unterscheidet in § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG zwischen Wirtschaftsgütern, “die der Abnutzung unterliegen” (= abnutzbare Anlagegüter), undsolchen, bei denen das nicht der Fall ist (= nicht abnutzbare Anlagegüter).

1.2.1 Steuerrecht: Gleiche Unterscheidung – unterschiedliche Terminologie

Er trifft also die gleiche Unterscheidung wie das Handelsrecht, verwendet jedoch eine andere Terminologie. Das Steuerrecht differenziert im Rahmen seiner Bewertungs- und Abschreibungsvorschriften zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern. Bei den abnutzbaren Anlagegütern sind Wertminderungen ebenfalls zwingend durch planmäßige Abschreibungen zu erfassen. Es besteht wie im Handelsrecht die Pflicht, zumindest die abschnittsbezogene lineare AfA Abschreibung Abschreibung (sog. Normal-AfA Abschreibung) auch tatsächlich vorzunehmen. Anstelle des Begriffs der planmäßigen Abschreibung verwendet das Steuerrecht den der Absetzungen für Abnutzung (AfA Abschreibung), meint damit im Grunde aber dasselbe. Steuerlich wird die planmäßige Abschreibung als AfA Abschreibung oder – bei Wirtschaftsgütern mit Substanzverbrauch – als Absetzung für Substanzverringerung bezeichnet. Zentrale Vorschrift ist § 7 EStG. Bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind handelsrechtlich außerplanmäßige Abschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend vorzunehmen. Als solche außerplanmäßigen Abschreibungen kennt das Steuerrecht zum einen die “Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung” (AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Zum anderen erlaubt es ganz allgemein für abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter die Teilwertabschreibung, die bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vorgenommen werden “kann”. Des Weiteren gibt es im Steuerrecht Sonderabschreibungen, die konjunkturellen und strukturpolitischen Zielen dienen.

1.2.2 Spezielle Regelung für die Geschäftswertabschreibung

Für steuerliche Zwecke ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert über 15 Jahre abzuschreiben, sodass die Diskrepanz zwischen Handels- und Steuerrecht weiterhin bestehen bleibt.

2 Zweck der AfA Abschreibung

Ob der Zweck der planmäßigen Abschreibungen bzw. der ihnen entsprechenden AfA Abschreibung in einer periodengerechten Verteilung des Aufwands (sog. Aufwandsverteilungsthese) oderin einer zutreffenden Berücksichtigung des Wertverzehrs (sog. Wertverzehrthese)besteht, wird kontrovers diskutiert.

2.1 Aufwandsverteilungsthese

Nach der Aufwandsverteilungsthese sind verausgabte Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines der Abnutzung unterliegenden beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens begrifflich bereits Betriebsausgaben, sie können nur noch nicht sofort in voller Höhe abgezogen werden.
Nach dieser These besteht der Zweck planmäßiger Abschreibungen in erster Linie darin, die ursprünglich aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergebniswirksam auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen der einzelne Anlagegegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Dadurch fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht allein dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung zur Last – das wird durch ihre Aktivierung verhindert. Dies gilt im Übrigen auch für die Gewinnermittlung nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sollen unter dem Gesichtspunkt einer periodengerechten Aufwandserfassung auf die Jahre der Nutzung der Anlagegegenstände verteilt werden. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, dass der Aufwandsverteilungsthese zu folgen ist.

2.2 Wertverzehrthese

Planmäßige Abschreibungen dienen erst in 2. Linie einer möglichst genauen Wertermittlung am Bilanzstichtag. Ihre Vornahme hängt nicht davon ab, ob der Vermögensgegenstand in dem betreffenden Wirtschaftsjahr tatsächlich auch eine Wertminderung erfahren hat. Planmäßige Abschreibungen müssen auch vorgenommen werden, wenn feststeht, dass eine Wertminderung in dem betreffenden Geschäftsjahr nicht eingetreten ist. Sie sind selbst dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn der Wert des Vermögensgegenstands gestiegen ist, z. B. durch werterhöhende Reparaturen. Eine Saldierung von technischer Abnutzung und wirtschaftlichem Wertzuwachs ist ausgeschlossen. Ein Aussetzen der Abschreibungen ist nicht zulässig. Die planmäßige Abschreibung ist daher in erster Linie nicht von der Bilanz, sondern von der Erfolgsrechnung her zu verstehen. Insgesamt gesehen trägt die Abschreibung jedoch auch der Wertminderung Rechnung.

3 Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter

3.1 Das einzelne Wirtschaftsgut als Gegenstand der AfA Abschreibung

Handelsrechtlich sind Vermögensgegenstände, steuerrechtlich Wirtschaftsgüter zu bilanzieren. Die Begriffe “Vermögensgegenstand” und “Wirtschaftsgut” stimmen inhaltlich überein. Gegenstand der AfA Abschreibung ist das einzelne Wirtschaftsgut als einheitlicher Gegenstand. Teile eines Wirtschaftsguts dürfen nicht getrennt voneinander abgeschrieben werden.

3.2 Abnutzbare Wirtschaftsgüter

Der AfA Abschreibung unterliegen nur Anlagegüter, die abnutzbar sind. Beispiele: Maschinen, Einrichtungsgegenstände, auch Dekorationsstücke einer Gaststätte, Gebäude, entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert. Die “Abnutzbarkeit” kann dabei auf technischem und/oder wirtschaftlichem Wertverzehr oder auf rechtlichen Gegebenheiten beruhen: Der Anlagegegenstand unterliegt der Abnutzung infolge natürlicher Einflüsse oder des Gebrauchs, nutzt sich also technisch ab (materieller Verschleiß),er verliert technisch und/oder wirtschaftlich an Wert,die Nutzungsdauer ist wegen rechtlicher Gegebenheiten, z. B. gesetzlich oder vertraglich, begrenzt.Sämtliche Ursachen sind jeweils für sich zu beurteilen und berechtigen prinzipiell jeweils für sich gesehen zur Abschreibung. Auch gebrauchte Wirtschaftsgüter können abgeschrieben werden.

3.3 Verwendung oder Nutzung über mehr als ein Jahr

Planmäßig abzuschreiben sind alle Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, bzw. alle Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Nicht erforderlich ist, dass das Wirtschaftsgut ununterbrochen genutzt wird. Eine vorübergehende Stilllegung steht der Vornahme von AfA Abschreibung nicht entgegen. Die Nutzungsdauer muss sich über ein Jahr erstrecken, aber zeitlich beschränkt sein. Zu den zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenständen gehören in erster Linie die Sachanlagen, also Gebäude, technische Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, ausnahmsweise auch Grundstücke, soweit sie ausgebeutet werden.Nur über eine begrenzte Zeit nutzbar sind auch immaterielle Vermögensgegenstände wie z. B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen aus solchen Rechten. Auch sie sind planmäßig abzuschreiben.Besonderheit bei Finanzanlagen

Nicht unter die Bestimmungen über die planmäßige Abschreibung fallen von den Posten des Anlagevermögens die Finanzanlagen. Daher können Darlehensforderungen, Wertpapiere, Beteiligungen usw., die Grundstücke (es sei denn, sie würden ausgebeutet) sowie geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau nur außerplanmäßig abgeschrieben werden. Beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts nicht mehr als 12 Monate (sog. kurzlebiges Wirtschaftsgut), müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Kurzlebige Wirtschaftsgüter sind nicht zu aktivieren, selbst wenn sie erst im Dezember des Wirtschaftsjahrs, angeschafft oder hergestellt worden sind und ihre Nutzungsdauer über den Bilanzstichtag hinausreicht.

4 Wer ist abschreibungsberechtigt?

Handelsrechtlich kann derjenige Abschreibungen vornehmen, dem das Abschreibungsobjekt zuzurechnen ist. Steuerrechtlich hat grundsätzlich der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die Berechtigung, die AfA Abschreibung vorzunehmen. Fallen das rechtliche und “wirtschaftliche” Eigentum auseinander, hat der wirtschaftliche Eigentümer die AfA Abschreibung-Berechtigung. Weitere Voraussetzung für die Vornahme der Abschreibung ist, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt wird. Wird ein Wirtschaftsgut von mehreren gemeinsam zur Erzielung von Einkünften eingesetzt (also von mehreren Miteigentümern), kann jeder einzelne die AfA Abschreibung geltend machen, die seinem Miteigentumsanteil entspricht.

Praxis-Tipp: AfA Abschreibung-Befugnis auch ohne Eigentum

Die AfA Abschreibung-Befugnis kann im Einzelfall unabhängig vom zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige im eigenen betrieblichen Interesse Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut trägt. Daher kann ein Steuerpflichtiger, der über seinen Miteigentumsanteil hinaus Kosten für von ihm betrieblich oder beruflich genutzte Räume trägt, diese “wie ein materielles Wirtschaftsgut” aktivieren und abschreiben. Der BFH stellt indes klar, dass es sich insoweit lediglich um ein rechtstechnisches Instrument handelt, um das Nettoprinzip vollständig umzusetzen. Einem Miteigentümer soll auch für den von ihm getragenen Anschaffungskostenanteil, der bürgerlich-rechtlich auf den anderen Eigentümer entfällt, der Abzug von AfA Abschreibung eröffnet werden.

5 Welche Abschreibungsmethoden gibt es?

§ 253 Abs. 3 HGB überlässt die Art der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die Nutzungsdauer, also die Abschreibungsmethode, prinzipiell dem Ermessen des Kaufmanns. In der Handelsbilanz sind sämtliche Abschreibungsmethoden zulässig, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen. Handelsrechtlich sind alle Verfahren, Mischformen und Übergänge zu anderen Verfahren erlaubt. Steuerrechtlich stehen die Verfahren allerdings unter dem Regelungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG. Diese Norm stellt klar, dass die originär steuerrechtlichen Regelungen der AfA Abschreibung, insbesondere § 7 EStG, Vorrang vor HGB-Recht haben und deshalb in der Steuerbilanz zu befolgen sind.

5.1 Anforderungen an die Abschreibungsmethode

Den GoB entspricht jede Abschreibungsmethode, die die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinnvoll auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Das Abschreibungsverfahren muss vor allem der Inanspruchnahme des Vermögensgegenstands, seiner Wertminderung sowie einer möglichst periodengerechten Aufwandserfassung Rechnung tragen. Anzustreben ist ein Verfahren, bei dem der Abschreibungsverlauf der Wertminderungskurve entspricht, sodass weder stille Rücklagen gebildet noch außerplanmäßige Abschreibungen notwendig werden. Welche Abschreibungsmethode diesen Erfordernissen am ehesten entspricht, steht weitgehend im Ermessen des Kaufmanns. Das lässt die Wahl der Abschreibungsmethode zu einem interessanten Instrument der Bilanzpolitik werden.

5.2 Übersicht der Abschreibungsmethoden

Praktisch können Sie zwischen den üblichen Abschreibungsmethoden wählen. Dabei stehen folgende Methoden zur Wahl:

  • die lineare Abschreibung und
  • die verschiedenen Formen der degressiven Abschreibung, nämlich
    • die geometrisch-degressive Abschreibung und
    • die arithmetisch-degressive Abschreibung,
  • die progressive Abschreibung, ferner
  • die Leistungsabschreibung und
  • die Abschreibung für Substanzverringerung.

In der Praxis stehen die lineare und die degressive Abschreibung im Vordergrund. Bei beiden Verfahren werden die Abschreibungen nach Maßgabe der Zeit bemessen. Für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2010 angeschafft oder hergestellt wurden, ist steuerlich die degressive AfA Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG a.F. nicht mehr zulässig.

6 Buchtechnische Behandlung der AfA Abschreibung

Durch planmäßige Abschreibungen wird der ursprüngliche Wertansatz nach unten korrigiert. Die Abschreibungen führen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu Aufwand und verkürzen das Jahresergebnis. Hinsichtlich der buchtechnischen Behandlung unterscheidet man zwischen 2 Methoden: die direkte und die indirekte Abschreibung. Beide haben den Zweck, den Wertverzehr eines Wirtschaftsguts auszuweisen.

Achtung: Modifizierter Ausweis der Abschreibung Pflicht für bestimmte Gesellschaften

Kapitalgesellschaften, ihnen nach § 264a HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften sowie unter das PublG fallende Unternehmen und Genossenschaften müssen § 268 Abs. 2 HGB beachten. Die Vorschrift sieht einen modifizierten Ausweis auf der Aktivseite vor, der sowohl Brutto- als auch Nettoangaben umfasst.

Anderen als die unter “Achtung” genannten Unternehmen ist die Form der Darstellung der Abschreibungen freigestellt. Für sie kommt sowohl der Netto- als auch der Bruttoausweis, als auch die für Kapitalgesellschaften vorgeschriebene Form in Betracht. Für die Auffassung, das HGB verbiete diesen Kaufleuten den Ausweis von Wertberichtigungsposten auf der Passivseite, findet sich im Gesetz kein Anhaltspunkt. In der Praxis werden die Abschreibungen seit dem In-Kraft-Treten des BiRiLiG nahezu ausschließlich aktivisch ausgewiesen.

6.1 Direkte Abschreibung: Ausweis auf der Aktivseite

Werden die Abschreibungen durch Herabsetzung der Bilanzwerte auf der Aktivseite dargestellt, spricht man von “aktiver Abschreibung” oder “direkter Abschreibung”. Zur Vereinfachung dieser direkten Abschreibungsmethode (sog. Nettoausweis) können den einzelnen Anlagengruppen Sammelkonten für Abschreibungen vorgeschaltet werden, z. B. Abschreibungen auf Gebäude, Abschreibungen auf Maschinen usw. Bei der direkten Abschreibung erhält das Wirtschaftsgut sogleich den niedrigeren Wert, wird also selbst niedriger angesetzt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzüglich aller bisher vorgenommenen Abschreibungen, werden in der Bilanz als Bestand ausgewiesen.

6.2 Indirekte Abschreibung: Bildung von Wertberichtigungsposten auf der Passivseite

Geschieht die Abschreibung durch Bildung von Wertberichtigungsposten auf der Passivseite der Bilanz, nennt man das “passive Abschreibung” oder “indirekte Abschreibung” (sog. Bruttoausweis). In diesem Fall wird die Gegenbuchung zur Verbuchung der jährlichen Abschreibung nicht auf einem Aktivkonto, sondern auf einem Wertberichtigungskonto (Passivkonto) durchgeführt. Die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf der Aktivseite bleiben unverändert. Das Anlagekonto wird von dem Vorgang nicht unmittelbar berührt. Die Abschreibungsbeträge werden nicht vom Sachanlagekonto abgesetzt, sondern einem Passivkonto (Wertberichtigungskonto) gutgeschrieben, das ständig anwächst. Vorgeschaltete Sammelkonten sind auch hier zweckmäßig. Hat die Wertberichtigung im Laufe der Jahre die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten erreicht, ist der Buchwert der Anlage gleich null, weil sich das Anlagekonto auf der Aktivseite der Bilanz und das Wertberichtigungskonto auf der Passivseite der Bilanz der Höhe nach aufheben.

7 Maßgeblichkeitsgrundsatz

7.1 Was für AfA Abschreibung und Nutzungsdauer gilt

Auch für die AfA Abschreibung gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Er wird jedoch durch § 5 Abs. 6 EStG eingeschränkt. Danach sind bei der Gewinnermittlung u. a. die einkommensteuerlichen Vorschriften über die AfA Abschreibung zu befolgen.
Handelsrechtlich werden die lineare Abschreibung, die degressive Abschreibung, die Leistungsabschreibung und die progressive Abschreibung als mit den GoB vereinbar und damit für zulässig angesehen, soweit sie den tatsächlichen Verlauf des Werteverzehrs abbilden. Zulässige planmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz können jedoch im Hinblick auf § 5 Abs. 6 EStG nicht in die Steuerbilanz übernommen werden, soweit sie nach § 7 EStG unzulässig sind, z.B. die progressive Abschreibung. Ob eine Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz in Bezug auf die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer besteht, erscheint nicht eindeutig. Die Finanzverwaltung hat sich in ihrem BMF-Schreiben hierzu nicht geäußert. Zum Teil wird in der Literatur von der Zulässigkeit unterschiedlicher Nutzungsdauern ausgegangen. Nach anderer Meinung ist diese Auffassung zweifelhaft. Prinzipiell ist wohl davon auszugehen, dass in Handelsbilanz und Steuerbilanz von derselben Nutzungsdauer der abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter auszugehen ist. Wird handelsrechtlich eine längere Nutzungsdauer als in der Steuerbilanz zugrunde gelegt, besteht das Risiko, dass durch die – auch nach BilMoG weiterhin bestehende – Maßgeblichkeit die längere Nutzungsdauer auf die Steuerbilanz “durchschlägt” und die in den AfA Abschreibung-Tabellen fixierte Nutzungsdauer überlagert. Ist umgekehrt in der Handelsbilanz eine kürzere – nach Steuerrecht unzulässige – Nutzungsdauer zugrunde gelegt worden, müssen für die Steuerbilanz die AfA Abschreibung-Beträge nach den steuerlichen Grundsätzen errechnet werden – d. h., es muss für steuerliche Zwecke von einer längeren Nutzungsdauer ausgegangen werden. Auch in diesem Fall besteht die Notwendigkeit, ein eigenständiges steuerliches Anlageverzeichnis zu führen, da Handels- und Steuerbilanzwert nicht übereinstimmen.,

7.2 Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist aufgehoben worden

Die umgekehrte (“formelle”) Maßgeblichkeit ist durch Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, aufgehoben worden. Das Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (“materielle Maßgeblichkeit”) ist um den Zusatz “es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Wertansatz gewählt” ergänzt worden. Nach dem geänderten § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.

Das hat folgende Konsequenzen: Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können nach § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wird insoweit nicht nach § 5 Absatz 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB beschränkt.Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden.Folge: Die Abschreibungsbeträge und damit die Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz können in diesen Fällen voneinander abweichen. Allerdings müssen die betroffenen Wirtschaftsgüter in besondere Verzeichnisse aufgenommen werden.

8 Sonderfälle

8.1 Geringwertige Wirtschaftsgüter:

Es bestehen 3 Möglichkeiten:

  1. Geringwertige Wirtschaftsgüter, die ab 2010 angeschafft oder hergestellt werden, können bei einem Netto-Wert bis 150 EUR sofort abgeschrieben werden (direkt als Aufwand erfasst werden) oder
  2. bei einem Netto-Wert von 150,01 – 1.000 EUR in den Sammelposten gebucht und über 5 Jahre linear abgeschrieben werden oder
  3. bei einem Netto-Wert bis 410 EUR sofort abgeschrieben werden (direkt als Aufwand erfasst werden).

Hinweis: Im letzteren Fall ist die Bildung eines Sammelpostens ausgeschlossen.

In allen Fällen ist die Alternative “Aktivierung und Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer” möglich.

8.2 Keine AfA Abschreibung auf Umlaufvermögen

Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens kommt die AfA Abschreibung nicht in Betracht. Daher können z. B. für Gebäudegrundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels keine AfA Abschreibung geltend gemacht werden, auch nicht im Fall der Vermietung. Wertminderungen können lediglich durch Teilwertabschreibungen berücksichtigt werden.

8.3 Nicht abnutzbares Anlagevermögen: Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten

8.3.1 Kunstgegenstände

Der BFH hat auf sog. Gebrauchskunst, z. B. Bilder in Hotels, Gaststätten usw., AfA Abschreibung zugelassen, für echte Kunstgegenstände dagegen abgelehnt. Bei in Räumen aufbewahrten Kunstgegenständen, z. B. “Gemälde anerkannter Meister”, beschränkt sich der körperliche Verschleiß im Wesentlichen auf geringfügige Umwelteinflüsse. Er vollzieht sich in so großen Zeiträumen, die es nicht mehr erlauben, eine Nutzungsdauer annähernd zu bestimmen, sodass eine technische AfA Abschreibung im jeweiligen Veranlagungszeitraum vernachlässigt werden kann. Ein solches Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar i. S. d. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG. Für Kunstgegenstände kommt bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nur eine Teilwertabschreibung in Betracht, z. B. wegen eines Stilwandels und des dadurch bedingten Sinkens der Marktpreise.

8.3.2 Gebrauchsgegenstände

Die zu Kunstgegenständen ergangene Rechtsprechung gilt auch für Gebrauchsgegenstände, wenn sie nicht entsprechend ihrer jeweiligen Bestimmung genutzt werden, sondern – wie Kunstobjekte – in erster Linie als Sammlungs- und Anschauungsstücke dienen. Dementsprechend sind die von einem Optiker angeschafften optischen und metereologischen Geräte, deren Wert ausschließlich von Alter, Seltenheit und Bedeutung in der jeweiligen Zeit ihrer Herstellung oder Nutzung bestimmt wird und die lediglich Werbe- und Demonstrationszwecken dienen, keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter. Entsprechendes gilt für antiquarische Bücher, Grafiken, Gemälde und Plastiken aus dem Bereich der Optik und des Optikhandwerks, die den gleichen Zwecken dienen.

8.3.3 Antiquitäten

Auch Antiquitäten können als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter zu behandeln sein. Werden solche Gegenstände aber entsprechend ihrer Gebrauchsfunktion ständig betrieblich oder beruflich benutzt, z. B. bei ständig als Arbeitsmittel in Gebrauch befindlichen Möbelstücken wie Schreibtisch und Schreibtischsessel, unterliegen sie einem technischen Verschleiß. Dies rechtfertigt eine AfA Abschreibung. Das gilt auch dann, wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich zu einem Wertzuwachs kommt. Bei Instrumenten, die bereits über 100 Jahre alt sind (hier: Meistergeige) und die regelmäßig im Konzertalltag bespielt werden, kann die Restnutzungsdauer im Hinblick auf den technischen Verschleiß mit 100 Jahren angesetzt werden, sofern der Steuerpflichtige keine kürzere Nutzungsdauer nachweist. Bei neuen Meistergeigen kann eine typisierende Nutzungsdauer von 50 Jahren zugrunde gelegt werden.