Betriebliche Altersversorgung

Zusammenfassung

Begriff

Es liegt dann eine betriebliche Altersversorgung vor, wenn ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Leistungen mit einem der Versorgungszwecke Alter, Tod oder Invalidität als Gegenleistung für die insgesamt erbrachte Arbeitsleistung verspricht. Dabei sind die spezifische Zweckbindung und der Bezug der Versorgungszusage zum Arbeitsverhältnis entscheidend. Es stehen 5 Durchführungswege zur Verfügung, um eine betriebliche Altersversorgung aufzubauen:  Direktversicherung, Direkt-/Pensionszusage, Pensionskasse, Pensionsfonds und Unterstützungskasse.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Arbeitsrecht: Im Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) sind die zentralen gesetzlichen Regelungen (insbesondere die Anpassungspflicht des Arbeitgebers, die Insolvenzsicherung und die Unverfallbarkeit von Anwartschaften bei vorzeitigem Ausscheiden) festgehalten. Seit dem 01.01.2018 müssen wegen des Betriebsrentenstärkungsgesetzes grundlegende Neuerungen beachtet werden. Eine Legaldefinition der betrieblichen Altersversorgung steht in § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG. Das AGG spielt wegen des Altersbezugs und zum Teil auch wegen des Geschlechterbezugs der bAV eine zentrale Rolle.

Lohnsteuer: Bei Zuwendungen an Pensionskassen, Pensionsfonds und für Direktversicherungen ist der Zufluss von Arbeitslohn in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG geregelt. Nach § 3 Nrn. 56, 63 und § 100 Abs. 6 EStG erfolgt der steuerfreie Aufbau der betrieblichen Altersversorgung. Aus § 40b EStG ergibt sich die Möglichkeit zur Pauschalversteuerung. Gemäß § 22 Nr. 5 EStG sind Versorgungsleistungen aus Pensionskassen, Direktversicherungen und Pensionsfonds als sonstige Einnahmen innerhalb der Einkommensteuerveranlagung anzugeben. Im Falle von Direkt-/Pensionszusage und Unterstützungskasse unterliegen erst die Versorgungsbezüge dem Lohnsteuerabzug nach § 19 Abs. 2 EStG. In § 100 EStG ist der staatliche Zuschuss durch den bAV-Förderbetrag beim Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung über einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse oder als Direktversicherung für Geringverdiener geregelt. Besonders ausführlich erläutert das BMF-Schreiben v. 6.12.2017, IV C 5 – S 2333/17/10002 die steuerliche Förderung der betrieblichen Altersversorgung.

Sozialversicherung: Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV sind Zuwendungen des Arbeitgebers an Pensionskassen, Pensionsfonds oder für Direktversicherungen nach § 3 Nr. 63 Sätze 1 und 2 EStG sowie § 100 Abs. 6 Satz 1 EStG sozialversicherungsrechtlich bis zur Höhe von 4 % der jährlichen BBG in der allgemeinen Rentenversicherung nicht dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen. Zuwendungen aus einer Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG schließt diese Höchstgrenze mit ein. Wenn als Durchführungsweg eine Unterstützungskasse oder eine Direkt-/Pensionszusage gewählt wurde, erfolgt die beitragsrechtliche Beurteilung nach § 14 Abs. 1 Satz 2 SGB IV mit dem identischen Freibetrag.

Kurzübersicht

EntgeltLStSV
Beiträge an Pensionsfonds
Steuerbefreiung bis zu max. 6.240 EUR

Ggf. Kürzung um pauschalisierte Beiträge.

*SV-frei bis max. 3.120 EUR ohne Kürzung um pauschalierte Beiträge

freifrei
Erteilung von Direkt-/Pensionszusagen (auch bei Rückdeckung)

*AG-Finanzierung unbegrenzt sv-frei; bei Entgeldumwandlung max. 3.120 EUR

freifrei
Zuwendungen an Unterstützungkassen (auch bei Rückdeckung)

*AG-Finanzierung unbegrenzt sv-frei; bei Entgeltumwandlung max. 3.120 EUR

freifrei
Beiträge zu kapitalgedeckten Pensionskassen
Steuerbefreiung bis max. 6.240 EUR

Ggf. Kürzung um pauschalierte Beiträge

*SV-frei bis max. 3.120 EUR ohne Kürzung um pauschalierte Beiträge

freifrei
Pauschalierung bis zu 1.752 EUR mit 20%, wenn bereits vor dem 1.1.2018 mind. ein Beitrag pauschaliert wurde.

*Sofern zusätzlich zum Lohn/Gehalt gezahlt oder aus Einmalzahlung finanziert.

pflichtigfrei
Beiträge zu umlagefinanzierten Pensionskassen
Steuerbefreiung bis zu 1.560 EUR

*Max. 100 EUR mtl., abzüglich Hinzurechnungsbeitrag

freifrei
Pauschalierung bis zu 1.752 EUR mit 20%

*Max. 100 EUR mtl., abzüglich Hinzurechnungsbetrag

pflichtigfrei

Arbeitsrecht

1 Einführung

Die betriebliche Altersversorgung (bAV), die partiell im „Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung“ (BetrAVG) geregelt ist, stellt die zweite Säule des dreistufigen deutschen Altersvorsorgemodells (neben der gesetzlichen und der privaten Altersversorgung) dar. Begrifflich wird auch von Ruhegeld oder Betriebsrente gesprochen. Die bAV ist eine besondere Entgeltform: Der Arbeitgeber erbringt dem Arbeitnehmer aus Anlass des Arbeitsverhältnisses für die insgesamt erbrachte Arbeitsleistung Versorgungsleistungen bei Eintritt eines vorher festgelegten Versorgungsfalls – Alter, Invalidität, Tod. Die Zweckbindung der Zusage ist entscheidend für die Anwendbarkeit der gesetzlichen Regelungen des BetrAVG. Grundsätzlich bedarf es eines Kausalzusammenhangs zwischen Versorgungszusage und Arbeitsverhältnis. Unbeachtlich ist, ob die bAV ausschließlich vom Arbeitgeber und/oder vom Arbeitnehmer finanziert wird.

Das BetrAVG regelt im Wesentlichen die Unverfallbarkeit der betrieblichen Altersversorgung, den Anspruch auf die Entgeltumwandlung, die Insolvenzsicherung sowie die Anpassungspflicht des Arbeitgebers. Wichtige Fragen wie z. B. die Änderung oder Einstellung und Beendigung eines betriebsrentenrechtlichen Versorgungswerks bleiben der Rechtsprechung vorbehalten.

2 Persönlicher Anwendungsbereich des BetrAVG

In den persönlichen Geltungsbereich des Gesetzes fallen zunächst Arbeitnehmer und zur Berufsausbildung Beschäftigte. Eingeschränkt wird der Anwendungsbereich für die Möglichkeit des gesetzlichen Anspruchs auf die Entgeltumwandlung nach § 1a Abs. 1 BetrAVG, die nur Arbeitnehmern offensteht, die gesetzlich rentenversicherungspflichtig sind. Die Insolvenzsicherung der §§ 7 f. BetrAVG gilt nicht für Arbeitnehmer, die im öffentlichen Dienst beschäftigt sind, sofern diese Arbeitgeber nicht insolvenzfähig sind bzw. ihre Zahlungsfähigkeit durch die öffentliche Hand gesetzlich abgesichert ist. Kommt es in diesen Bereichen zu einer Privatisierung, entsteht automatisch die Insolvenzsicherung, aber auch die Beitragspflicht des privaten Rechtsträgers als versorgungsverpflichteter Arbeitgeber.

Das BetrAVG erfasst jedoch nicht nur Arbeitnehmer, sondern auch „Nicht-Arbeitnehmer“, insbesondere arbeitnehmerähnliche Personen wie Heimarbeiter und Hausgewerbetreibende. Im Grenzbereich zwischen rein selbstständiger Tätigkeit und ähnlichen Mischformen kommt es auf den Einzelfall an, da hier das Gesetz die Anwendbarkeit nicht von vornherein ausschließt. Inwieweit (Fremd-)Geschäftsführer und Gesellschafter einbezogen werden können, weil sie eine Zusage aus „Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen“ erhalten haben, hängt von ihrem Kapitalanteil und ihrer rechtlichen und tatsächlichen Leitungsmacht ab. Nicht erfasst sind grundsätzlich Selbstständige und (Mehrheits-)Gesellschafter, während ein Gesellschaftsanteil von unter 10 % für die Anwendbarkeit des Gesetzes spricht. Indizien für die Kausalität zwischen der Zusage und dem Beschäftigungsverhältnis sind:

  • Versorgungszusage nur, aber an alle Gesellschafter
  • Versorgung nach Art und Höhe auch bei Fremdkräften wirtschaftlich vernünftig und üblich
  • Zusage lag bereits während des Arbeits- bzw. Beschäftigungsverhältnisses vor

3 Die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Für die konkrete Umsetzung der betrieblichen Altersversorgung sind verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten üblich, die sog. Durchführungswege:

  • Direktzusage oder unmittelbare Versorgungszusage: Bei der Direktzusage erbringt der Arbeitgeber die künftigen Leistungen der betrieblichen Altersversorgung unmittelbar selbst und bedient sich im Gegensatz zu den übrigen Gestaltungsmöglichkeiten nicht eines externen (mittelbaren) Durchführungswegs. Die Direktzusage gewährt dem Arbeitnehmer unmittelbar Ansprüche gegen den Arbeitgeber als Träger der Altersversorgung. Sie ist insbesondere bei Arbeitnehmern in höherer Position oder bei Fremdgeschäftsführern üblich. Steuerrechtlich ist eine rechtsverbindliche und schriftliche Zusage der Versorgungsleistungen nötig. Der Arbeitgeber kann grundsätzlich frei entscheiden, wie er die Direktzusagen im Leistungsfall finanziert. Häufig anzutreffen sind Rückdeckungsversicherungen. Bilanziell sind Pensionsrückstellungen auszuweisen.
  • Direktversicherungen: Die Direktversicherung ist der wichtigste mittelbare Durchführungsweg unter Beteiligung eines weiteren Rechtsträgers. Der Arbeitgeber schließt als Versicherungsnehmer einen Einzel- oder Gruppenlebensversicherungsvertrag zugunsten des Arbeitnehmers (versicherte Person) widerruflich oder unwiderruflich ab. Dem Arbeitnehmer ist ein unwiderruflicher Rechtsanspruch einzuräumen, soweit die Versicherung durch eigene Beiträge des Arbeitnehmers getragen wird bzw. sobald der Anspruch gesetzlich unverfallbar geworden ist. Das Verfügungsrecht über die Versicherung bleibt dem Arbeitgeber als Versicherungsnehmer. Die Direktversicherung unterliegt der staatlichen Versicherungsaufsicht.
  • Pensionskasse: Bei Pensionskassen haben die Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen. Pensionskasse ist eine nicht-staatliche Altersversicherungseinrichtung, die Beiträge von Arbeitnehmer und Arbeitgeber erhält, das Vermögen verwaltet und später Altersrenten an den Leistungsberechtigten (Arbeitnehmer oder Hinterbliebene) auszahlt. Das Versorgungsverhältnis verpflichtet den Arbeitgeber gegenüber dem Arbeitnehmer, alles zu unternehmen, damit er im Versicherungsfall Leistungen von der Pensionskasse erhält; dazu kann etwa die Anmeldung zu einer Pensionskasse gehören. Bei Nichterfüllung der Verpflichtungen macht sich der Arbeitgeber schadensersatzpflichtig. Die Pensionskasse unterliegt der Versicherungsaufsicht.
  • Pensionsfonds: Der Durchführungsweg des Pensionsfonds ähnelt den Pensionskassen. Wie diese ist er eine rechtlich selbstständige Einrichtung, die gegen Zahlung von Beiträgen betriebliche Altersvorsorge für den Arbeitgeber durchführt. Anlagenschutz und Aufsicht erfolgen wie bei der Pensionskasse gemäß Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG). Versicherung und Kapitalanlage können durch Dritte erfolgen. Die eingebrachten Mittel können – anders als bei Direktversicherung und Pensionskasse – weitgehend frei am Kapitalmarkt angelegt werden, wodurch eine höhere Rendite erzielt werden soll. Der Pensionsfonds muss dem Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch einräumen.
  • Unterstützungskasse: Hier ist eine rechtlich selbstständige, rechtsfähige Einrichtung Versorgungsträger. Die Unterstützungskasse darf versicherungsrechtlich nur Leistungen ohne Rechtsanspruch gewähren, andererseits ist die Versorgungsanwartschaft mit Eintritt der gesetzlichen Unverfallbarkeit abzusichern. Allerdings ist der Anspruch durch die Rechtsprechung des BAG den übrigen Durchführungswegen weitgehend gleichgestellt: der Arbeitgeber ist zur Leistung verpflichtet; der Ausschluss des Rechtsanspruchs ist als Widerrufsrecht auszulegen, das an sachliche Gründe gebunden ist; die Arbeitnehmer müssen nur im Ausnahmefall mit einer (verschlechternden) Abänderung ihrer individualvertraglichen Position rechnen. Die Unterstützungskasse selbst ist an das AGG gebunden.

Unabhängig vom gewählten Durchführungsweg hat der Arbeitgeber als letztlich Verpflichteter für die zugesagten Leistungen einzustehen.

Für den Entschluss zur Gewährung einer betrieblichen Altersversorgung und die Wahl des Durchführungswegs sind neben steuerlichen und handelsrechtlichen Gesichtspunkten (z.  B. nationale und internationale Rechnungslegungsvorschriften) insbesondere soziale und Kostenaspekte wie etwa der Umfang des Verwaltungsaufwands entscheidungsrelevant. Hinzu kommen arbeitsrechtliche Besonderheiten und personalpolitische Zielsetzungen. Im Unterschied zur privaten Altersvorsorge handelt der Arbeitgeber bei der betrieblichen Altersversorgung als Treuhänder für seine Arbeitnehmer und muss deren Interessen im Auge behalten. Insbesondere bei der Entgeltumwandlung hat er darauf zu achten, dass dem umgewandelten Entgelt auch eine gleichwertige Leistungszusage gegenübersteht.

Je nachdem, wer die Beiträge bezahlt, spricht man von arbeitgeber- oder arbeitnehmerfinanzierten Versorgungen. Mischformen sind üblich. Die in der Praxis am häufigsten anzutreffende Finanzierung ist die Entgeltumwandlung.

4 Die reine Beitragszusage

Die Zusage des Arbeitgebers ist herkömmlich auf die Erbringung einer bestimmten Leistung im Versorgungsfall gerichtet (sog. „leistungsorientierte Zusage“). Kommt es dabei zu Versorgungslücken im gewählten Durchführungsweg, ist der Arbeitgeber verpflichtet, diese Lücke zu schließen. Ab dem 1.1.2018 genügt es jedoch, wenn der Arbeitgeber lediglich einen bestimmten Beitragverspricht (sog. „reine beitragsorientierte Zusage“, vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG). Das Risiko einer nicht ausfinanzierten Zusage trägt somit weitgehend der Arbeitnehmer und den Arbeitgeber trifft keine Einstandspflicht. Aufgrund der damit für den Arbeitnehmer möglichen Nachteile ist die reine Beitragszusage gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG nur zulässig, wenn sie

  • durch Tarifvertrag oder aufgrund eines Tarifvertrags in einer Betriebs- oder Dienstvereinbarung geregelt ist und
  • die Durchführungswege Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds gewählt werden.

Da diese besondere Art der Zusage stets auf tarifvertraglicher Grundlage beruhen muss, enthalten die §§ 21 f. BetrAVG dafür spezielle Vorschriften. Insbesondere werden die Tarifvertragsparteien zu aktiver Ausgestaltung der reinen Beitragszusage verpflichtet, die bloß tarifvertragliche Einführung genügt nicht.§ 21 Abs. 2-4 BetrAVG enthält weitere Vorgaben für die tarifvertragliche Ausgestaltung; dazu gehört insbesondere auch die Öffnung für nicht tarifgebundene Arbeitgeber und Arbeitnehmer (damit korrespondiert § 24 BetrAVG, der ausdrücklich eine entsprechende individualvertragliche Bezugnahme zulässt).

Neben der Verschaffungspflicht des Arbeitgebers entfällt bei der reinen Beitragszusage auch die Insolvenzsicherungspflicht, d. h. der Arbeitgeber muss keine Beiträge an den Pensionssicherungsverein abführen. Eine gewisse leistungserhöhende Kompensation zugunsten des Arbeitnehmers erfolgt durch die Neuregelung in § 1a Abs. 1a BetrAVG: der Arbeitgeber muss aufgrund der im Fall von Entgeltumwandlungen ersparten Sozialversicherungsabgaben mindestens 15 % des insgesamt umgewandelten Entgelts an den Versorgungsträger (sprich: die durchführende Versicherungsgesellschaft) abführen. Dies gilt vorerst allerdings nur im Zusammenhang mit der reinen Beitragszusage. Die Tarifvertragsparteien müssen den Arbeitgeberzuschuss zwingend in den Tarifverträgen regeln.

5 Rechtsgrundlagen

Bei der Gestaltung von Versorgungszusagen sind auch spezialgesetzliche Regelungen zu beachten. Das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz (AGG) findet grundsätzlich als Kontrollmaßstab für die betriebliche Altersversorgung Anwendung. Problematisch sind z. B. „Spätehenklauseln“, der Ausschluss weiblicher Arbeitnehmer bei der Hinterbliebenenrente, Wartezeiten oder altersbezogene Höchstgrenzen.Kein Verstoß gegen das AGG hat das BAG dagegen in einer Regelung gesehen, nach der ein Leistungsanspruch nur besteht, sofern der Arbeitnehmer eine mindestens 15-jährige Betriebszugehörigkeit bis zur Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zurücklegen kann.

6 Entgeltumwandlung

Bei der sog. Entgeltumwandlung wird vorab ein bestimmter Teil des Entgeltbruttos des Arbeitnehmers als Beitrag für die Versorgungszusage abgeführt. Sie ist für den Arbeitgeber daher zumindest aufkommensneutral und kann faktisch sogar zu Einsparungen aufgrund niedrigerer Sozialversicherungsabgaben führen.

Seit dem 1.1.2002 haben Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind, gemäß § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG einen Rechtsanspruch auf Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung. Die gesetzliche Regelung ist verfassungsgemäß. Entgeltumwandlung liegt gem. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG vor, wenn vereinbarte künftige Entgelte für den Aufbau von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung wertgleich umgewandelt werden. Die Höhe des Anspruchs auf Entgeltumwandlung ist unabhängig vom individuellen Gehalt. Nach § 1a Abs. 2 BetrAVG ist der Anspruch auf Entgeltumwandlung ausgeschlossen, wenn bereits eine über eine Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung besteht.

Will der Arbeitnehmer Teile seines regelmäßigen monatlichen Entgelts umwandeln, so kann der Arbeitgeber verlangen, dass diese in gleichbleibende Monatsbeträge umgewandelt werden.

Der Arbeitnehmer muss jährlich mindestens einen Betrag in Höhe von einem Hundertsechzigstel (1/160) der Bezugsgröße nach § 18 Abs. 1 SGB IV von seinem Barlohn hierfür zur Verfügung stellen.

Daneben besteht die Möglichkeit eines weitergehenden, freiwillig vereinbarten Entgeltbetrags.

Der künftige Entgeltanspruch muss in eine Versorgungsanwartschaft umgewandelt werden; dies kann auf 3 Wegen erfolgen. Zunächst als herkömmliche unmittelbare oder mittelbare Leistungszusage, bei Störungen haftet der Arbeitgeber auf die zugesagte Leistungshöhe (sog. „Verschaffungsanspruch“).

Möglich ist auch die beitragsorientierte Leistungszusage, die den Arbeitgeber lediglich verpflichtet, einen festen Beitrag zuzusagen, jedoch keine feste Leistung. Der Anspruch des einzelnen Arbeitnehmers richtet sich allerdings auf die auf Grundlage der Beitragszahlung sich ergebenden Leistungen.

Davon zu unterscheiden ist die Beitragszusage mit Mindestleistung als dritte Möglichkeit, die nur als Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds möglich ist. Der Arbeitgeber verlagert die erst bei Eintritt des Versorgungsfalls bestimmbare Leistungspflicht auf den externen Leistungsträger und ist von der Anpassungsverpflichtung befreit. Der Arbeitgeber hat nur sicherzustellen, dass wenigstens die eingezahlten Beiträge für die Versorgung zur Verfügung stehen. Er haftet für eine eventuell entstehende Differenz zum (Mindest-)Leistungsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Versorgungsträger. Zur (Un-)Zulässigkeit einer Entgeltumwandlung durch Direktversicherung mit (voll) gezillmerten Tarifen vgl. BAG-Urteil. Bei der sog. Zillmerung werden Abschlusskosten mit den ersten Prämien verrechnet, sodass der Vertrag wirtschaftlich im Minus startet und erst nach und nach das Deckungskapital aufgebaut wird. Nach der BAG-Rechtsprechung kommt es auch bei eventueller Unzulässigkeit im Einzelfall nicht zu einem „Wiederaufleben“ des umgewandelten Arbeitsentgeltanspruchs, sondern zu einer Aufstockung der Versicherungsleistungen.

Die Unverfallbarkeit der Anwartschaft tritt in allen Fällen der Entgeltumwandlung sofort ein, im Fall einer Direktversicherung ist dies durch Einräumung eines unwiderruflichen Bezugsrechts sicherzustellen.

Der Anspruch kann gemäß § 17 Abs. 3 Satz 2 BetrAVG durch Tarifvertrag auch mittels Bezugnahme auf den räumlich, zeitlich, fachlich und persönlich anwendbaren Tarifvertrag ausgeschlossen werden.

Gem. § 20 Abs. 1 BetrAVG ist die Entgeltumwandlung von Tariflohnbestandteilen nur auf der Grundlage eines Tarifvertrags (unmittelbar tarifvertraglich oder kraft Öffnungsklausel) möglich.

Automatische Entgeltumwandlung („Optionssystem“)

  • 20 Abs. 2 BetrAVG führt das sog. Optionssystem ein. Ebenfalls auf Grundlage eines Tarifvertrags (unmittelbar tarifvertraglich oder kraft Öffnungsklausel) kann eine automatische Entgeltumwandlung obligatorisch eingeführt werden. Voraussetzung dafür ist gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 2 BetrAVG, dass
  • dem Arbeitnehmer die Entgeltumwandlung (insbes. hinsichtlich Betrag und Art des Vergütungsbestandteils) mind. 3 Monate vor der ersten Fälligkeit in Textform (z. B. per Mail) mitgeteilt wird und
  • der Arbeitnehmer auf sein Widerspruchsrecht hingewiesen wird.

Der Arbeitnehmer muss innerhalb eines Monats nach Zugang der Belehrung widersprechen, wenn er diesen Automatismus verhindern möchte. Er kann zudem im weiteren Verlauf die Entgeltumwandlung jederzeit mit einmonatiger Frist beenden.

Auch nicht tarifgebundene Arbeitgeber können das Optionsmodell einführen (vgl. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2b Satz 2 BetrAVG).

7 Änderung der Versorgungsregelung

Die Möglichkeiten zur Änderung einer Versorgungsregelung sind im BetrAVG nicht geregelt und nur eingeschränkt möglich. Verschlechternde Eingriffe in kollektiv- oder individualarbeitsrechtliche Versorgungszusagen prüft das BAG im Wege der Inhaltskontrolle anhand eines 3-Stufen-Schemas: Eingriffe in die in der Vergangenheit entstandenen Anwartschaften sind nur aus „zwingenden“ Gründen möglich, die einer Störung der Geschäftsgrundlage entsprechen. Eingriffe in die „erdiente Dynamik“ insbes. bei endgehaltsbezogenen Zusagen sind nur bei triftigen Gründen zulässig; in die zukünftigen Zuwachsraten der Anwartschaft kann dagegen schon aus sachlich-proportionalen Gründen eingegriffen werden. Die in der Praxis üblichen steuerrechtlichen Mustervorbehalte wirken wegen der Bindung an die entsprechenden Vorgaben der Rechtsprechung nur deklaratorisch.

Ein Widerruf ist bei groben Treupflichtverletzungen des Arbeitnehmers aus dem Missbrauchsgedanken anerkannt. Voraussetzung ist, dass der während des Arbeitsverhältnisses begangene Verstoß eine außerordentliche Kündigung gerechtfertigt hätte, die Betriebstreue dadurch entwertet wird.

8 Mitbestimmung des Betriebsrats

In gewissen Grenzen ist die betriebliche Altersversorgung mitbestimmungspflichtig.

Mitbestimmungsfrei ist,

  • ob der Arbeitgeber überhaupt Mittel für die betriebliche Altersversorgung einsetzen, sie einschränken oder aufheben will. Der Arbeitgeber kann eine Unterstützungskasse als Sozialeinrichtung i.  S.  v. § 87 Abs. 1 Nr. 8 BetrVG mitbestimmungsfrei schließen. Allerdings führt eine Kündigung nicht ohne Weiteres zum Wegfall bereits erworbener Versorgungsrechte. Diese werden aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit gegenüber einer Kündigung geschützt. Es gilt das für Eingriffe in Versorgungsanwartschaften entwickelte dreistufige Prüfungsschema.
  • in welchem Umfang er Mittel einsetzen will;
  • welche der 5 Grundformen der betrieblichen Altersversorgung er wählt;
  • wie der Arbeitgeber den Kreis der begünstigten Arbeitnehmer abstrakt abgrenzen will.

Regelmäßig wirkt eine gekündigte Betriebsvereinbarung über ein Versorgungswerk nicht nach.

9 Unverfallbarkeit

Kernstück des BetrAVG ist die Regelung der sog. „Unverfallbarkeit“ der Versorgungsanwartschaften. Ziel ist es, die Gestaltungsmöglichkeiten des Arbeitgebers zu beschränken, die Versorgungsanwartschaft verfallen zu lassen, wenn der Arbeitnehmer vor Erreichen des Versorgungsfalls, z.  B. der Altersgrenze, aus dem Unternehmen ausscheidet. Der Begriff der Anwartschaft bezeichnet dabei die Rechtsstellung des Arbeitnehmers als Vorstufe zum eigentlichen Leistungsanspruch. Mit Erteilung der Versorgungszusage entsteht automatisch eine, zunächst noch verfallbare, betriebsrentenrechtliche Anwartschaft. Erfüllt der Arbeitnehmer die gesetzlichen oder vertraglichen Unverfallbarkeitsvoraussetzungen, kann ihm die Anwartschaft nicht mehr durch einseitige Erklärung oder Gestaltung des Arbeitgebers insbesondere beim Ausscheiden des Arbeitnehmers genommen werden.

Für die bis Ende 2000 erteilten Zusagen wird eine Anwartschaft unverfallbar, wenn der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt des vorzeitigen Ausscheidens bereits seit mindestens 10 Jahren eine Zusage auf betriebliche Altersversorgung und er bei Ausscheiden bereits das 35. Lebensjahr vollendet hatte bzw. die Zusage bei mind. 12-jähriger Betriebszugehörigkeit 3 Jahre bestand. Für ab dem 1.1.2001 erteilte Zusagen tritt Unverfallbarkeit bereits nach 5-jähriger Zusagedauer und der Vollendung des 30. Lebensjahres bei Ausscheiden ein. Für ab dem 1.1.2009 erteilte Zusagen tritt Unverfallbarkeit auch nach 5-jähriger Zusagedauer ein, wenn bei der Beendigung des Arbeitsverhältnisses das 25. Lebensjahr vollendet wurde.

Die Berechnung der ratierlichen Höhe der Anwartschaft bei vorzeitigem Ausscheiden erfolgt nach § 2 BetrAVG. Dabei ist die Dauer des Arbeitsverhältnisses von dessen Beginn bis zum Ausscheiden ins Verhältnis zu setzen zur möglichen Betriebszugehörigkeit vom Beginn des Arbeitsverhältnisses bis zum Erreichen der festen Altersgrenze.

Für die Anwartschaftshöhe ist die individuelle Regelaltersgrenze des Versorgungsberechtigten in der gesetzlichen Rentenversicherung maßgeblich. Eine Vertrauensschutzregelung gilt für Arbeitnehmer, die bereits vor der Regelaltersgrenze die „Altersrente für besonders langjährig Versicherte“ in Anspruch nehmen. Für sie ist im Versorgungsfall bei der Anwartschaftsberechnung als Höchstalter das 65. Lebensjahr als rechnerischer Beginn dieser Rente anzusetzen. Unberücksichtigt bleibt der Zeitpunkt einer vorgezogenen „Rente mit 63“ nach § 236b SGB VI.

Im Interesse einer Aufrechterhaltung der Sicherung sind Abfindungen und Übertragungen der Anwartschaften nur in den engen Grenzen der §§ 3 bzw. 4 BetrAVG möglich.

10 Sofortige Unverfallbarkeit bei Entgeltumwandlung

Nach § 1b Abs. 5 1. Halbsatz BetrAVG sind Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung mittels arbeitnehmerfinanzierter Entgeltumwandlung bereits ab dem Zeitpunkt der Zusage gesetzlich unverfallbar. Diese unverfallbaren Anwartschaften sind damit sofort ab Erteilung der Zusage insolvenzgeschützt, d.  h. bei Insolvenz des Arbeitgebers übernimmt der Pensions-Sicherungs-Verein die Leistungsverpflichtung (s.  u.).

Übergangsregelung: Die Neuregelung gilt nach § 30f Sätze 1 und 2 BetrAVG nur für Anwartschaften, die auf nach dem 31.12.2000 gegebenen Zusagen beruhen. Für Anwartschaften aus früheren Zusagen verbleibt es beim alten Recht.

11 Abfindung

Zur Gewährleistung des Versorgungszwecks der betrieblichen Altersversorgung sind Abfindungen von Versorgungszusagen stark eingeschränkt. Jedenfalls im Zusammenhang mit dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis ist die Abfindung einer bestehenden unverfallbaren Versorgungsanwartschaft ausgeschlossen. Sofern der Arbeitnehmer keine Übertragung seiner Anwartschaft verlangt, kann eine Kleinanwartschaft bzw. -rente abgerufen werden. Arbeitnehmer ohne Anspruch auf freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherungkönnen eine Abfindung verlangen, wenn die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung erstattet wurden. Im Fall einer Unternehmensliquidation im Insolvenzverfahren schließlich besteht die Abfindungsmöglichkeit bzgl. des während des Verfahrens erdienten Anwartschaftsteils.

Darüber hinaus besteht ein absolutes Abfindungsverbot unverfallbarer Anwartschaften anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, auch für den Fall einer zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer einvernehmlich getroffenen Abfindungsvereinbarung einer unverfallbaren Anwartschaft.

Eine Abfindung unverfallbarer oder verfallbarer Anwartschaften während des laufenden Arbeitsverhältnisses ist im BetrAVG nicht geregelt, aber zulässig.

12 Portabilität

Versorgungsanwartschaften und Versorgungsverpflichtungen können aufgrund einer einvernehmlichen Regelung durch eine vollständige Übernahme der Versorgungszusage durch einen neuen Arbeitgeber übernommen werden. Es kann auch der Wert der vom Arbeitnehmer erworbenen unverfallbaren Anwartschaften auf den neuen Arbeitgeber übertragen werden, wenn der neue Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine dem Übertragungswert wertgleiche Zusage gibt. Die neue Anwartschaft ist sofort unverfallbar zu stellen.

Der Arbeitnehmer hat ein Recht auf Übertragung, wenn die betriebliche Altersvorsorge bisher über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung durchgeführt worden ist und der Übertragungswert die im Jahr der Übertragung geltende Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigt. Um den alten Arbeitgeber und den aufnehmenden neuen Arbeitgeber nicht zu überfordern, kann dieses Recht nur ein Jahr nach dem Ausscheiden beim alten Arbeitgeber geltend gemacht werden. Es gilt nur für Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2004 erteilt worden sind.

13 Auszehrungsverbot

Betriebliche Versorgungsleistungen dürfen nach ihrer Festsetzung beim Versorgungsfall nicht durch dynamisierte Versorgungsleistungen, insbesondere der gesetzlichen Rentenversicherungen, geschmälert werden. Ferner dürfen Versorgungsbezüge, die nicht mindestens zur Hälfte durch Beiträge des Arbeitgebers mitfinanziert sind, nicht zu einer Kürzung der betrieblichen Versorgungsleistungen führen.

14 Altersgrenze

Arbeitnehmer, die die flexible Altersrente in der gesetzlichen Rentenversicherung in Anspruch nehmen, können auch altersrentenbezogene Leistungen ihrer betrieblichen Altersversorgung beanspruchen, wenn sie die Wartezeit und die sonstigen Leistungsvoraussetzungen erfüllt haben. § 6 BetrAVG stellt sicher, dass der Versorgungsanspruch – unabhängig von einer u. U. abweichenden Regelung in der Versorgungszusage – synchron zum gesetzlichen Rentenversicherungsanspruch entsteht. Die Norm trägt der Flexibilisierung der Altersgrenzen Rechnung. Kommt es in Anwendung der Regelung zum vorzeitigen Anspruch, kann dieser auch ohne ausdrückliche Vereinbarung in entsprechender Anwendung des § 2 BetrAVG gekürzt werden. Weitergehende Abweichungen bedürfen einer Vereinbarung und unterliegen einer Inhaltskontrolle. Dabei orientiert sich das BAG im Hinblick auf die Angemessenheit einer Kürzungsvereinbarung an einem 0,5 %-igen Abschlag je Monat.

Durch die Anhebung der Regelaltersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung ab dem Jahr 2012 („Rente 67„) ergeben sich u.  U. Anpassungsprobleme in der betrieblichen Altersversorgung, sofern auf eine feste Altersgrenze, z.  B. das 65. Lebensjahr, als Versorgungsfall abgestellt wird. Gleichwohl ergeben sich in diesen Fällen aufgrund entsprechender Auslegung der Versorgungszusagen keine parallelen Ansprüche auf Arbeitsentgelt und Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Vielmehr werden von einem länger aktiven Arbeitnehmer u.  U., also abhängig von der Ausgestaltung der Zusage (z.  B. bei Entgeltumwandlungen), weitere Anwartschaften erworben. Vertragliche Anpassungen empfehlen sich – unter Beachtung von Vertrauensschutz und der Mitbestimmung des Betriebsrats – hinsichtlich der Angleichung der Altersgrenzen in den Versorgungszusagen an die Regelungen in der gesetzlichen Rentenversicherung, der Koppelung des Leistungsbezugs an das Ausscheiden aus dem Unternehmen und der Berücksichtigung von Dienstzeiten nach dem 65. Lebensjahr. Unberücksichtigt bleibt auch der Zeitpunkt einer vorgezogenen „Rente mit 63“ nach § 236b SGB VI, d. h. Betriebsrentenleistungen müssen vom Arbeitgeber regelmäßig erst nach Erreichen des 65. Lebensjahrs erbracht werden, sofern die Versorgungszusage keine eindeutig andere Regelung erhält, nach der der Leistungsbeginn auch in diesem Fall vorgezogen wird. Dies ist letztlich abhängig von der Auslegung der Versorgungszusage im Einzelfall.

15 Insolvenzsicherung

Versorgungsempfänger und ihre Hinterbliebenen, deren Ansprüche aus einer unmittelbaren Zusage ihres Arbeitgebers, gegen eine Direktversicherung aufgrund arbeitgeberseitiger Verwertung des Versicherungsanspruchs, gegen eine Unterstützungskasse oder gegen einen Pensionsfonds aufgrund unzureichender Dotierung seitens des Arbeitgebers nicht erfüllt werden können, weil über das Vermögen des Arbeitgebers oder des Trägerunternehmens das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, haben gegen den Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) einen Anspruch in Höhe der Leistung, die sonst der Arbeitgeber aufgrund der Versorgungszusage erbracht hätte. Dies gilt auch in den anderen, im Gesetz genannten und der Insolvenz insoweit gleichgestellten Fällen. Hierzu zählen die Abweisung eines Insolvenzantrags mangels Masse sowie ein außergerichtlicher Sanierungsvergleich unter Beteiligung des PSV. Insolvenzgesichert sind auch die gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften. Für alle Sicherungsfälle gilt die monatliche Höchstgrenze des 3-Fachen der monatlichen Bezugsgröße gem. § 18 SGB IV. Die Mittel für die Durchführung der Insolvenzsicherung werden aufgrund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung im Umlageverfahren durch Beiträge aller Arbeitgeber an den PSV aufgebracht, die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt haben oder durchführen lassen. Die Anspruchshöhe der Insolvenzsicherung ermittelt sich nach § 7 Abs. 2 Sätze 3 und 4 BetrAVG nach der Berechnungsmethode in § 2 Abs. 1 BetrAVG: an die Stelle des Ausscheidens tritt der Eintritt des Sicherungsfalls (z.  B. die Eröffnung des Insolvenzverfahrens) – auch diese Bestimmung ist keine Altersdiskriminierung.

16 Anpassung

Um einen eventuellen Kaufkraftverlust der ursprünglich zugesagten Betriebsrente auszugleichen, ist der Arbeitgeber verpflichtet, alle 3 Jahre eine Anpassung der laufenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zu prüfen und hierüber nach billigem Ermessen zu entscheiden. Dabei sind insbesondere die Belange des Versorgungsempfängers und die wirtschaftliche Lage des Arbeitgebers zu berücksichtigen. Die Anpassung muss ohne Gefährdung der Wettbewerbsfähigkeit aus dem Ertrag und Wertzuwachs des Unternehmens finanzierbar sein. Diese Verpflichtung trifft auch die Erben eines stillgelegten Unternehmens sowie sog. „Rentnergesellschaften“, deren alleiniger Zweck in der Abwicklung der Versorgungsverbindlichkeiten besteht. Bei der Anpassung bleibt die Dynamisierung der Renten aus der Sozialversicherung außer Betracht. Bei Betriebsrenten, die auf mittels Entgeltumwandlung finanzierten Anwartschaften beruhen, ist der Arbeitgeber gemäß § 16 Abs. 5 BetrAVG allerdings verpflichtet, diese Renten jährlich um mindestens 1 % zu erhöhen.

Lohnsteuer

1 Direktversicherungen, Pensionsfonds, Pensionskassen (externe Durchführungswege)

1.1 Steuerliche Förderung im Überblick

Zuwendungen an Direktversicherungen, Pensionskassen und Pensionsfonds gehören im Zeitpunkt der Entrichtung zum Arbeitslohn des Arbeitnehmers. Hierfür ist entscheidend, dass der Arbeitnehmer mit der Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber an das Versicherungsunternehmen bzw. die Versorgungseinrichtung einen Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen erlangt. Der Vorgang stellt sich wirtschaftlich betrachtet so dar, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung stellt, die dieser zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet. Die Zuwendungen und Beiträge werden jedoch durch nachfolgende Steuervergünstigungen gefördert:

  • Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG für Zuwendungen an Direktversicherungen, Pensionsfonds und kapitalgedeckte Pensionskassen,
  • Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen,
  • Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40b EStG n. F. mit 20 % oder 15 % für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen,
  • Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40b EStG a. F. mit 20 % im Wege einer Übergangsregelung für Zuwendungen an Direktversicherungen und kapitalgedeckte Pensionskassen, wenn bereits vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag pauschaliert wurde,
  • Förderung durch Altersvorsorgezulage nach Abschn. XI EStG („Riester-Förderung“) bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug für Zuwendungen an Direktversicherungen, kapitalgedeckte Pensionskassen und Pensionsfonds,
  • Gewährung eines bAV-Förderbetrags für den Arbeitgeber und Steuerbefreiung nach § 100 Abs. 6 EStG für Zuwendungen an Direktversicherungen, Pensionsfonds und kapitalgedeckte Pensionskassen bei Arbeitnehmern mit geringem Einkommen (Geringverdienern).

Wichtig

Keine Anwendung der 44-EUR-Freigrenze

Aufwendungen des Arbeitgebers für die betriebliche Altersversorgung seiner Arbeitnehmer gehören zum Barlohn. Die Anwendung der 44-EUR-Freigrenze auf Zuwendungen an Pensionsfonds, Pensionskassen und für Direktversicherungen ist ausgeschlossen.

1.2 Direktversicherung

1.2.1 Steuerbefreiung

Beiträge zu einer Direktversicherung sind ab 2018 grundsätzlich bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (West) steuerfrei (bis 2017: 4 %). Das höchstmögliche steuerfreie Volumen in 2018 beträgt 6.240 EUR (2017: 3.048 EUR). Die Steuerbefreiung knüpft daran, dass die Versorgungsleistungen als Leibrente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung ausgezahlt werden. Ein vertraglich vereinbartes Kapitalwahlrecht steht der Steuerbefreiung allerdings nicht entgegen. Lediglich Beiträge für reine Kapitallebensversicherungen gehören in vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Die Steuerbefreiung gilt nur im Rahmen des ersten Dienstverhältnisses, ggf. aber auch bei einer geringfügigen Beschäftigung. Bei Arbeitnehmern, die nach Steuerklasse VI abgerechnet werden, sind Beiträge zu einer Direktversicherung in vollem Umfang steuerpflichtig und nach den individuellen Besteuerungsmerkmalen (ELStAM) zu versteuern.

Der Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage ist für die Anwendung der Steuerbefreiung ohne Bedeutung.

Praxis-Beispiel

Steuerfreies Volumen in 2018

Für einen Arbeitnehmer wurde in 2016 eine Direktversicherung (Rentenversicherung) abgeschlossen. Die monatlichen Beiträge betragen 600 EUR.

Ergebnis: Die Beiträge bleiben in 2018 bis zu 6.240 EUR steuerfrei, 960 EUR unterliegen dem Lohnsteuerabzug.

Wichtig

Kürzung des steuerfreien Volumens um pauschalierte Beiträge

Das steuerfreie Volumen muss gekürzt werden, soweit für den Arbeitnehmer Beiträge für die Zukunftssicherung nach § 40b EStG a. F. pauschal versteuert werden.

1.2.2 Pauschalierung

Für Direktversicherungen besteht die Möglichkeit, die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 20 % für Beiträge bis zu 1.752 EUR nach § 40b EStG a. F. fortzusetzen. Dies setzt voraus, dass bei dem jeweiligen Arbeitnehmer bereits vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag pauschal versteuert wurde. Ist dies der Fall, liegen für diesen Arbeitnehmer die Voraussetzungen für die Anwendung der Pauschalierung sein ganzes Leben lang vor. Vertragsänderungen, Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage und Arbeitgeberwechsel sind ohne Bedeutung. Die Entscheidung für oder gegen die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung hat weitreichende Folgen für die steuerliche Beurteilung der Versorgungsleistungen.

Praxis-Tipp

Fortführung der Pauschalierung

Die Fortführung der Pauschalierung nach § 40b EStG a. F. knüpft bei Direktversicherungen ausschließlich daran an, dass für den Arbeitnehmer vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag für die Zukunftssicherung pauschal versteuert wurde. Hierbei kann es sich um einen Beitrag zu derselben Direktversicherung, aber auch um einen Beitrag zu einer anderen Direktversicherung oder einer kapitalgedeckten Pensionskasse handeln.

Erfüllt eine Direktversicherung die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung, ist eine Pauschalierung nur möglich, wenn der Arbeitnehmer auf die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift verzichtet hat oder wenn die Direktversicherung die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht erfüllt. Letzteres ist insbesondere bei reinen Kapitallebensversicherungen ohne lebenslange Versorgungsleistungen der Fall.

Praxis-Beispiel

Steuerbefreiung oder Pauschalierung

Ein Arbeitnehmer ist seit 2003 in einer Pensionskasse versichert. Die jährlichen Beiträge betragen 4.000 EUR. Zuletzt blieben hiervon in 2017 3.048 EUR steuerfrei und 952 EUR wurden vom Arbeitgeber mit 20 % pauschaliert. Der Arbeitnehmer wechselt zum 1.7.2018 seinen Arbeitgeber. Der neue Arbeitgeber schließt für ihn eine Direktversicherung (Rentenversicherung) ab. Ab 1.7.2017 werden monatliche Beiträge zur Direktversicherung von 300 EUR geleistet.

Ergebnis:

  • Die Direktversicherung erfüllt die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung, da lebenslange Versorgungsleistungen vorgesehen sind. Die Beiträge von 1.800 EUR (6 x 300 EUR) bleiben in 2018 in vollem Umfang steuerfrei.
  • Weist der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber nach (z. B. durch Vorlage einer Lohnabrechnung), dass von seinem bisherigen Arbeitgeber bereits Beiträge zu einer Pensionskasse pauschal versteuert wurden, kann die Pauschalierung der Lohnsteuer für die Beiträge zur Direktversicherung fortgeführt werden. Der Zeitpunkt der Versorgungszusage sowie der Arbeitgeberwechsel sind ohne Bedeutung. Allerdings muss der Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber bis zum Zeitpunkt der ersten Beitragsleistung erklären, dass er auf die Anwendung der Steuerbefreiung verzichtet und stattdessen das Angebot des Arbeitgebers annimmt, die Pauschalierung fortzuführen. Die Beiträge können dann bis zu 1.752 EUR pauschal versteuert werden. Der übersteigende Betrag von 48 EUR ist nach den ELStAM zu versteuern. Der übersteigende Betrag ist nicht steuerfrei, weil der Arbeitnehmer auf deren Anwendung verzichtet hat.

Im Kalenderjahr des Arbeitgeberwechsels können sowohl der bisherige als auch der neue Arbeitgeber das Pauschalierungsvolumen von 1.752 EUR in vollem Umfang ausschöpfen.

Die Entscheidung für oder gegen die Anwendung der Steuerbefreiung ist ausschlaggebend für den Umfang der steuerpflichtigen Versorgungsleistungen.

Voraussetzung für Pauschalierung
Auch die Pauschalierung der Lohnsteuer setzt wie die Steuerbefreiungsvorschrift das Vorliegen eines ersten Dienstverhältnisses voraus. Bei Arbeitnehmern in Steuerklasse VI ist folglich nicht nur die Steuerbefreiung, sondern auch die Möglichkeit der Pauschalierung der Lohnsteuer ausgeschlossen.

1.2.3 Riester-Förderung

Steuerpflichtige Direktversicherungsbeiträge, die vom Arbeitgeber nicht pauschal, sondern nach den ELStAM des Arbeitnehmers versteuert werden, können durch die Altersvorsorgezulage bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug („Riester-Förderung“) gefördert werden. Der Arbeitgeber ist in die Gewährung der „Riester-Förderung“ nicht eingebunden.

1.2.4 Besteuerung der Versorgungsleistungen

Leistungen, die bei Eintritt des Versorgungsfalls (Alter, Tod oder Invalidität) zur Auszahlung kommen, werden als sonstige Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers versteuert. Der Umfang der Besteuerung in der Leistungsphase richtet sich nach der steuerlichen Behandlung der Beiträge in der Ansparphase:

  • Soweit die Versorgungsleistungen auf steuerfreien Beiträgen beruhen oder durch Altersvorsorgezulage bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug gefördert wurden, unterliegen die Versorgungsleistungen stets in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung.
  • Wurden die Beiträge dagegen pauschal oder individuell versteuert, sind Rentenzahlungen regelmäßig nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig. Auch Kapitalzahlungen führen nicht in voller Höhe zu steuerpflichtigen Einkünften.

1.3 Pensionsfonds (HI11296470)

1.3.1 Steuerbefreiung

Zuwendungen an einen Pensionsfonds sind unter den gleichen Voraussetzungen wie Direktversicherungsbeiträge steuerfrei.Das steuerfreie Volumen ist zu kürzen, soweit der Arbeitgeber Beiträge und Zuwendungen für Direktversicherungen und/oder an kapitalgedeckte Pensionskassen pauschaliert. Übersteigen die Zuwendungen des Arbeitgebers das steuerfreie Volumen von max. 6.240 EUR in 2018, ist der Lohnsteuerabzug individuell nach den ELStAM vorzunehmen.

1.3.2 Keine Pauschalierung

Beiträge an Pensionsfonds können nicht pauschaliert werden.

1.3.3 Riester-Förderung

Für individuell versteuerte Beiträge ist die Förderung durch Altersvorsorgezulage bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug („Riester-Förderung“) möglich.

1.3.4 Besteuerung der Versorgungsleistungen

Leistungen aus einem Pensionsfonds führen zu sonstigen Einkünften. Der Umfang der Besteuerung hängt davon ab, ob die Zuwendungen in der Ansparphase entweder durch Steuerbefreiung oder durch Altersvorsorgezulage bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug gefördert wurden:

  • Soweit die Leistungen auf geförderten Beiträgen beruhen, sind die Leistungen in vollem Umfang steuerpflichtig.
  • Wurden die Zuwendungen dagegen steuerlich nicht gefördert, unterliegen die Versorgungsleistungen nur anteilig der Besteuerung. Rentenzahlungen sind mit dem Ertragsanteil zu besteuern. Auch Kapitalzahlungen führen nicht in voller Höhe zu steuerpflichtigen Einkünften.

1.4 Kapitalgedeckte Pensionskasse

1.4.1 Steuerbefreiung

Beiträge an eine kapitalgedeckte Pensionskasse sind unter den gleichen Voraussetzungen wie Direktversicherungsbeiträge bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (West) steuerfrei. In 2018 ist daher bei Zuwendungen bis zu 6.240 EUR unabhängig vom Zeitpunkt der Versorgungszusage kein Lohnsteuerabzug vorzunehmen.

1.4.2 Pauschalierung

Die Fortführung der Pauschalierung der Lohnsteuer mit 20 % ist für Zuwendungen an Pensionskassen bis zu 1.752 EUR ebenso wie für Direktversicherungsbeiträge möglich, wenn bereits vor dem 1.1.2018 mindestens ein Beitrag pauschaliert wurde. Im Unterschied zur steuerlichen Behandlung von Beiträgen zu einer Direktversicherung setzt die Durchführung der Pauschalierung bei Pensionskassen aber nicht voraus, dass auf die Steuerbefreiung verzichtet wird. Zuwendungen an Pensionskassen können daher vom Arbeitgeber ab 2018 bis zu 1.752 EUR pauschal versteuert werden. Ein übersteigender Betrag bleibt steuerfrei. Das steuerfreie Volumen von 6.240 EUR ist allerdings um pauschalierte Beiträge zu kürzen.

Praxis-Beispiel

Zuerst Pauschalierung, dann Steuerbefreiung

Ein Arbeitgeber hat seinen Arbeitnehmer seit 2002 in einer Pensionskasse versichert und leistet jährliche Beiträge von 3.600 EUR.

Ergebnis: In 2017 betrug das steuerfreie Volumen 3.048 EUR. Nur der übersteigende Betrag von 552 EUR konnte mit 20 % pauschaliert werden. Ab 2018 ist die Steuerbefreiung abweichend von der Rechtslage bis 2017 nicht mehr vorrangig anzuwenden. Vielmehr entscheidet sich der Arbeitgeber zunächst, ob er die Pauschalierung fortführen möchte. Dies ist möglich, weil bereits vor dem 1.1.2018 für den Arbeitnehmer Zukunftssicherungsleistungen pauschaliert wurden. Die Pauschalierung der Zuwendungen an die Pensionskasse ist bis zu 1.752 EUR zulässig. Der übersteigende Betrag von 1.848 EUR bleibt steuerfrei. Das höchstmögliche steuerfreie Volumen beträgt nur noch 4.488 EUR, weil das steuerfreie Höchstvolumen um pauschalierte Beiträge gekürzt werden muss (6.240 EUR – 1.752 EUR).

1.4.3 Riester-Förderung

Steuerpflichtige Zuwendungen an kapitalgedeckte Pensionskassen, die nicht pauschaliert, sondern individuell versteuert werden, sind durch die Gewährung von Altersvorsorgezulage bzw. den zusätzlichen Sonderausgabenabzug („Riester-Förderung“) begünstigt.

1.4.4 Besteuerung der Versorgungsleistungen

Versorgungsleistungen aus einer kapitalgedeckten Pensionskasse führen zu sonstigen Einkünften. Der Umfang der steuerpflichtigen Leistungen hängt – wie bei einer Direktversicherung und einem Pensionsfonds – von der steuerlichen Behandlung der Beiträge in der Ansparphase ab.

1.5 Umlagefinanzierte Pensionskasse

Zu den im Umlageverfahren finanzierten Pensionskassen gehören im Wesentlichen die Zusatzversorgungskassen im öffentlichen Dienst, die z. B. für Angestellte des Bundes, der Länder oder Gemeinden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erbringen. Für die steuerliche Beurteilung ist zwischen laufenden Zuwendungen und Sonderzahlungen zu unterscheiden.

1.5.1 Laufende Zuwendungen
1.5.1.1 Steuerbefreiung

Laufende Zuwendungen und Einmalbezüge an umlagefinanzierte Pensionskassen sind in 2018 bis zu 2 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (West), also bis zu 1.560 EUR steuerfrei (2017: 1.524 EUR).

Die Steuerbefreiung knüpft daran an, dass die Versorgungsleistungen als Leibrente oder alternativ im Rahmen eines Auszahlungsplanes mit anschließender Teilkapitalverrentung zur Auszahlung kommen. Außerdem muss ein erstes Dienstverhältnis (Steuerklasse I-V) vorliegen. Die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 EStG unterscheiden sich folglich nicht von denen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG bei kapitalgedeckter betrieblicher Altersversorgung.

Hinweis

Keine Doppelförderung möglich

Die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 56 EStG und nach § 3 Nr. 63 EStG können nicht gleichzeitig in Anspruch genommen werden. Erbringt ein Arbeitgeber neben Beiträgen für eine kapitalgedeckte Altersversorgung nach § 3 Nr. 63 EStG auch Zuwendungen für die Versorgung in einer umlagefinanzierten Pensionskasse, ist zuerst die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG in Anspruch zu nehmen. Die im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beträge mindern das steuerfreie Volumen nach § 3 Nr. 56 EStG (ggf. bis 0 EUR).

1.5.1.2 Pauschalierung

Die Steuerbefreiung ist für Zuwendungen an umlagefinanzierte Pensionskassen vorrangig anzuwenden. Lediglich Beiträge, die das steuerfreie Volumen übersteigen, können durch den Arbeitgeber bis zu 1.752 EUR mit 20 % pauschal versteuert werden nach § 40b EStG n. F. Anders als bei der Pauschalierung der Lohnsteuer bei Direktversicherungen und kapitalgedeckten Pensionskassen, ist für die Pauschalierung bei umlagefinanzierten Pensionskassen nicht Voraussetzung, dass bereits vor dem 1.1.2018 ein pauschalierter Beitrag entrichtet wurde.

Praxis-Beispiel

Zuerst Steuerbefreiung, dann Pauschalierung

Ein Arbeitnehmer arbeitet im öffentlichen Dienst. Für ihn wird erstmals in 2018 betriebliche Altersversorgung in der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) durchgeführt.

Ergebnis: Die VBL ist eine umlagefinanzierte Pensionskasse. Die Zuwendungen sind vorrangig nach § 3 Nr. 56 EStG bis zu 1.560 EUR steuerfrei. Der übersteigende Betrag kann bis zu 1.752 EUR mit 20 % pauschaliert werden, auch wenn für den Arbeitnehmer noch nie ein Beitrag zur Zukunftssicherung pauschal versteuert wurde.

1.5.1.3 Keine Riester-Förderung

Zuwendungen an umlagefinanzierte Versorgungssysteme sind auch bei individueller Lohnversteuerung von der Gewährung der Altersvorsorgezulage bzw. des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs ausgeschlossen. Die sog. Riester-Förderung begünstigt ausschließlich kapitalgedeckte Altersvorsorgeprodukte.

1.5.2 Sonderzahlungen

Sonderzahlungen an umlagefinanzierte Pensionskassen sind vom Arbeitgeber zwingend mit 15 % zu pauschalieren. Die Durchführung des individuellen Lohnsteuerabzugs ist nicht zulässig. Sonderzahlungen werden anstelle der bei regulärem Verlauf zu entrichtenden Zuwendungen oder neben laufenden Beiträgen (auch Einmalbezügen) zur Finanzierung des umlagefinanzierten Versorgungssystems erbracht.

Zu den steuerpflichtigen Sonderzahlungen gehören insbesondere Leistungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich

  • seines Austritts aus einem umlagefinanzierten Versorgungssystem (sog. Gegenwertzahlungen sowie Zahlungen im Erstattungsmodell) oder
  • des Wechsels von einem umlagefinanzierten Versorgungssystem in ein anderes umlagefinanziertes Versorgungssystem oder
  • der Zusammenlegung zweier umlagefinanzierter Versorgungssysteme.

Von der Lohnbesteuerung ausgenommen werden dagegen Zahlungen des Arbeitgebers

  • zur erstmaligen Bereitstellung der Kapitalausstattung zur Erfüllung der Solvabilitätsvorschriften,
  • zur Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder zur Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen aufgrund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse,

Achtung

Steuerpflicht bei Absenkung der laufenden Beiträge

Die Sonderzahlungen dürfen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen bzw. durch die Absenkung des laufenden Beitrags dürfen keine Sonderzahlungen ausgelöst werden.

  • in Form von Sanierungsgeldern.

Hinweis

Sanierungsgelder

Sanierungsgelder werden von Mitgliedern einer umlagefinanzierten Pensionskasse zur Deckung eines zusätzlichen Finanzierungsbedarfs erhoben. Ein solcher kann sich bei einer Systemumstellung auf der Finanzierungs- oder Leistungsseite zur Finanzierung der zum Zeitpunkt der Umstellung bestehenden Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften ergeben.

1.5.3 Besteuerung der Versorgungsleistungen

2 Direkt-/Pensionszusage, Unterstützungskasse (interne Durchführungswege)

2.1 Direkt-/Pensionszusage

Mit der Erteilung einer Direktzusage (auch: Pensionszusage) wendet der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer noch keinen Vermögenswert zu. Die Zusage löst daher keinen Arbeitslohnzufluss aus. Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber zur Absicherung der Direktzusage eine Rückdeckungsversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers abgeschlossen hat. Die Unterscheidung zwischen Alt- und Neuzusage ist bei Direktzusagen ohne Bedeutung.

Versorgungsleistungen sind Arbeitslohn

Die Versorgungsleistungen unterliegen in vollem Umfang der Lohnbesteuerung. Der Arbeitgeber muss folglich weiterhin die ELStAM der Versorgungsempfänger abrufen, ein Lohnkonto führen und eine Lohnsteuerbescheinigung elektronisch übermitteln. Versorgungsbezüge sind durch die Gewährung des Versorgungsfreibetrages und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag begünstigt.

Hinweis

ELStAM bei verschiedenartigen Bezügen aus dem Dienstverhältnis

Zahlt der Arbeitgeber neben dem Arbeitslohn für ein aktives Dienstverhältnis auch Versorgungsbezüge, kann er die Lohnsteuer für den zweiten und jeden weiteren Bezug ohne Abruf weiterer ELStAM nach der Steuerklasse VI einbehalten. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer neben (Versorgungs-)Bezügen und weiteren Vorteilen aus dem eigenen früheren Dienstverhältnis auch andere Versorgungsbezüge bezieht.

2.2 Unterstützungskasse

Eine Unterstützungskasse gewährt den Arbeitnehmern keinen Rechtsanspruch auf die späteren Versorgungsleistungen. Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse führen deshalb zu keinem Arbeitslohnzufluss. Dies gilt auch für rückgedeckte Unterstützungskassen.

Versorgungsleistungen sind Arbeitslohn

Wie bei einer Direktzusage müssen erst die Leistungen, die bei Eintritt des Versorgungsfalls gezahlt werden, als Arbeitslohn versteuert werden. Für die Leistungen der Unterstützungskasse werden die Freibeträge für Versorgungsbezüge gewährt.

Lohnabrechnung durch Dritte

Zum Lohnsteuerabzug ist grundsätzlich der Arbeitgeber verpflichtet. Zahlt die Unterstützungskasse die Versorgungsbezüge aus, kann unter bestimmten Voraussetzungen auch die Unterstützungskasse mit Zustimmung des Finanzamts die lohnsteuerlichen Arbeitgeberpflichten übernehmen.

Hinweis

ELStAM bei verschiedenartigen Bezügen aus dem Dienstverhältnis

Zahlt der Arbeitgeber neben dem Arbeitslohn für ein aktives Dienstverhältnis auch Versorgungsbezüge, kann er die Lohnsteuer für den zweiten und jeden weiteren Bezug ohne Abruf weiterer ELStAM nach der Steuerklasse VI einbehalten. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer neben (Versorgungs-)Bezügen und weiteren Vorteilen aus dem eigenen früheren Dienstverhältnis auch andere Versorgungsbezüge bezieht.

3 Entgeltumwandlung („Deferred Compensation“)

Betriebliche Altersversorgung kann in allen 5 Durchführungswegen auch durch Umwandlung von Arbeitslohn des Arbeitnehmers finanziert werden.

In den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds fließt der Arbeitslohn, auf den zugunsten der betrieblichen Altersversorgung verzichtet wird, gleichwohl zu. Allerdings kann steuerpflichtiger Arbeitslohn, der bisher nach den persönlichen Besteuerungsmerkmalen (ELStAM) versteuert werden musste, in steuerfreien Arbeitslohn oder pauschal besteuerungsfähigen Arbeitslohn umgewandelt werden.

Praxis-Beispiel

Entgeltumwandlung zugunsten einer Direktversicherung

Ein Arbeitnehmer verzichtet auf die jährlich zufließende Weihnachtsvergütung von 2.000 EUR zugunsten von Beiträgen in eine Direktversicherung (Rentenversicherung).

Ergebnis: Die Beiträge bleiben im Kalenderjahr 2017 in vollem Umfang steuerfrei. Die steuerpflichtige Weihnachtsvergütung wird in eine steuerfreie Zukunftssicherungsleistung umgewandelt. Allerdings unterliegen die späteren Rentenzahlungen in vollem Umfang im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung als sonstige Einkünfte der nachgelagerten Besteuerung.

Wird die Barlohnumwandlung zugunsten einer Direktzusage oder von Leistungen aus einer Unterstützungskasse durchgeführt, fließt der Arbeitslohn, auf den der Arbeitnehmer verzichtet, gegenwärtig nicht zu.

Praxis-Beispiel

Entgeltumwandlung zugunsten einer Direktzusage

Ein Arbeitnehmer verzichtet auf die jährlich zufließende Weihnachtsvergütung von 2.000 EUR zugunsten einer späteren Betriebsrente (Direktzusage).

Ergebnis: Die Weihnachtsvergütung fließt damit nicht zu. Der steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn verringert sich um 2.000 EUR. Allerdings muss der Arbeitgeber die Betriebsrente im Versorgungsfall dem Lohnsteuerabzug unterwerfen.

Wichtig

Verzicht auf künftigen Arbeitslohn

Die steuerlichen Folgen der Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung treten nur dann ein, wenn der Arbeitnehmer vor Fälligkeit des Arbeitslohns seinen Verzicht ausspricht. Dies gilt sowohl für laufenden Arbeitslohn als auch für einmalige Bezüge (sonstige Bezüge). Auf Arbeitslohn, der bereits fällig war, kann nicht mehr steuerlich wirksam verzichtet werden.

4 bAV-Förderbetrag

4.1 Förderung abhängig vom Durchführungsweg

Ab 2018 erhält der Arbeitgeber einen staatlichen Zuschuss („bAV-Förderbetrag“), wenn er für Arbeitnehmer mit geringem Einkommen betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine kapitalgedeckte Pensionskasse oder als Direktversicherung durchführt und die Versorgungsträger die Leistungen im Alter, bei Invalidität oder bei Tod als Rente oder im Rahmen eines Auszahlungsplans erbringen. Baut der Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung über eine Unterstützungskasse oder als Direktzusage auf, erhält er keinen bAV-Förderbetrag.

Wichtig

Kein Zuschuss bei „Zillmerung“

Die externen Versorgungseinrichtungen dürfen die Abschluss- und Vertriebskosten des Vertrags nicht zulasten der ersten Beiträge einbehalten („Zillmerung“), sondern nur als festen Anteil an den laufenden Beiträgen. Andernfalls wird der staatliche Zuschuss nicht gewährt.

4.2 bAV-Förderbetrag für zusätzliche Arbeitgeberbeiträge

Gefördert werden zusätzliche Arbeitgeberbeiträge bis max. 480 EUR. Der bAV-Förderbetrag beträgt 30 % der Beiträge und Zuwendungen und beträgt daher zwischen 72 EUR und 144 EUR.

Beiträge des ArbeitgebersHöhe der Förderung
Zusätzliche Arbeitgeberbeträge an einen Pensionsfonds, eine kapitalgedeckte Pensionskasse oder für eine Direktversicherung

240 EUR bis 480 EUR

30% als bAV-Förderbetrag

72 EUR bis 144 EUR

Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber ab 2018 zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn Beiträge für die Zukunftssicherung der Arbeitnehmer mindestens i. H. v. 240 EUR aufbringt.

Wichtig

Referenzjahr 2016

Wurden bereits in 2016 (= Referenzjahr) zusätzliche Arbeitgeberbeiträge für die betriebliche Altersversorgung des Arbeitnehmers geleistet, ist der Förderbetrag auf den Betrag begrenzt, den der Arbeitgeber über die Zuwendungen in 2016 hinaus leistet. Ziel des Gesetzgebers ist, die betriebliche Altersversorgung auszubauen und weiter zu verbreiten. Der staatliche Zuschuss soll also nicht für Beiträge gewährt werden, die ohnehin schon geleistet werden.

Praxis-Beispiel

Ermittlung des bAV-Förderbetrags

Ein Arbeitgeber leistet in 2018 zusätzliche Arbeitgeberbeiträge von 360 EUR für die Versicherung eines Arbeitnehmers mit einem geringen Einkommen in einer Pensionskasse.

1.Die Versicherung in der Pensionskasse erfolgt erstmals in 2018.
2.Die Versicherung in der Pensionskasse besteht seit 2014.
3.Die Versicherung in der Pensionskasse besteht seit 2017.
4.Die Versicherung besteht seit 2014. Die Beiträge werden erstmals in 2018 auf 400 EUR aufgestockt.

Ergebnis Fall 1: Der bAV-Förderbetrag, den der Arbeitgeber als staatlichen Zuschuss erhält, beträgt 108 EUR (30 % von 360 EUR).

Ergebnis Fall 2: Der bAV-Förderbetrag wird zunächst ebenfalls mit 30 % von 360 EUR berechnet, allerdings ist zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber Zuwendungen in dieser Höhe bereits seit 2014 leistet. Damit ist der bAV-Förderbetrag auf den Betrag zu begrenzen, der über die in 2016 geleisteten Beiträge hinausgeht. Da er in 2018 die betriebliche Altersversorgung nicht aufgestockt hat, beträgt der Förderbetrag 0 EUR.

Ergebnis Fall 3: Der Förderbetrag beträgt 108 EUR. Eine Begrenzung erfolgt nicht, da für die Frage der Begrenzung stets auf das Referenzjahr 2016 abzustellen ist.

Ergebnis Fall 4: Der Förderbetrag beträgt grundsätzlich 120 EUR (30 % von 400 EUR), jedoch begrenzt auf 40 EUR, weil nur in dieser Höhe die Arbeitgeberbeiträge im Vergleich zum Referenzjahr 2016 aufgestockt werden.

Verrechnung in der Lohnsteuer-Anmeldung

Der bAV-Förderbetrag wird vom Arbeitgeber selbst berechnet und im Rahmen der Lohnsteuer-Anmeldung beantragt. Der Zuschuss wird durch Verrechnung mit der anzumeldenden und abzuführenden Lohnsteuer gewährt.

Förderung nur für Geringverdiener im ersten Dienstverhältnis

Der Arbeitgeber erhält die staatliche Förderung nur, wenn betriebliche Altersversorgung für Arbeitnehmer mit geringem Einkommen (= Geringverdiener) im ersten Dienstverhältnis aufgebaut wird. Maßgebend ist der steuerpflichtige Arbeitslohn in dem Lohnzahlungszeitraum, in dem die Beitragsleistung erfolgt. Ein Arbeitnehmer gilt als geringverdienend, wenn sein laufender Arbeitslohn folgende Grenzen nicht übersteigt:

  • bei monatlichem Lohnzahlungszeitraum 2.200 EUR,
  • bei täglichem Lohnzahlungszeitraum 73,34 EUR,
  • bei wöchentlichem Lohnzahlungszeitraum 513,34 EUR und
  • bei jährlichem Lohnzahlungszeitraum 26.400 EUR.

Nicht berücksichtigt bleiben sonstige Bezüge, steuerfreier und pauschal versteuerter Arbeitslohn. Ohne Bedeutung ist, ob der laufende Arbeitslohn nach den ELStAM besteuert oder aber nach § 40a EStG pauschaliert (z. B. bei 450-EUR-Minijobs) wird. Entscheidend ist allein, dass der Arbeitnehmer zum Arbeitgeber in einem ersten Dienstverhältnis steht und der Arbeitslohn in dem Lohnzahlungszeitraum, für den der Förderbetrag geltend gemacht wird, der inländischen Besteuerung unterliegt. Für Arbeitnehmer in Steuerklasse VI ist die Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrags ausgeschlossen.

Praxis-Beispiel

Maßgebender Arbeitslohn

Ein teilzeitbeschäftigter Arbeitnehmer mit monatlichem Lohnzahlungszeitraum bezieht von Januar bis September 2018 einen laufenden Bruttoarbeitslohn von 2.180 EUR. Ab Oktober erhöht sich der Arbeitslohn auf 3.500 EUR, weil der Arbeitnehmer in Vollzeit beschäftigt wird. Daneben kommt im Juli 2018 ein Urlaubsgeld von 300 EUR zur Auszahlung. Außerdem erhält der Arbeitnehmer jeden Monat einen Tankgutschein im Wert von 44 EUR.

1.Der Arbeitgeber entrichtet seit Januar 2018 monatliche Direktversicherungsbeiträge von 35 EUR.
2.Der Arbeitgeber entrichtet im Januar 2018 einen Jahresbetrag von 420 EUR.
3.Der Arbeitgeber entrichtet im Dezember 2018 einen Jahresbetrag von 420 EUR.

Ergebnis: Für die Inanspruchnahme des Förderbetrags sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung maßgebend. Der laufende steuerpflichtige Arbeitslohn beträgt von Januar bis September 2018 2.180 EUR und von Oktober bis Dezember 2018 3.500 EUR. Unberücksichtigt bleiben das steuerpflichtige Urlaubsgeld, da ein sonstiger Bezug vorliegt, sowie die monatlichen Tankgutscheine, die zwar zum laufenden Arbeitslohn zählen, jedoch unter Anwendung der 44-EUR-Freigrenze steuerfrei bleiben.

Fall 1: Der Förderbetrag beträgt 10,50 EUR (30 % von 35 EUR) in den Lohnzahlungszeiträumen Januar bis September 2018. Ab Oktober 2018 wird wegen Überschreitens der Arbeitslohngrenze kein Förderbetrag mehr gewährt.

Fall 2: Der bAV-Förderbetrag ist mit 126 EUR (30 % von 420 EUR) zu berechnen, da im Januar 2018 die Lohngrenze von 2.200 EUR nicht überschritten wird.

Fall 3: Ein staatlicher Zuschuss entfällt, weil im Zeitpunkt der Beitragsleistung der laufende steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn 3.500 EUR beträgt.

4.3 Steuerfreiheit der Beiträge und nachgelagerte Besteuerung

Die zusätzlichen Arbeitgeberbeiträge zwischen 240 EUR und 480 EUR, die die Voraussetzungen für die Gewährung des bAV-Förderbetrags erfüllen, gehören beim Arbeitnehmer zum steuerfreien Arbeitslohn.

Praxis-Tipp

Verhältnis zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze RV/West (2018: 6.240 EUR) kann neben der Steuerbefreiung des bAV-Förderbetrags nach § 100 Abs. 6 EStG in Anspruch genommen werden. Vorrang hat die Steuerbefreiung des bAV-Förderbetrags nach § 100 Abs. 6 EStG.

Versorgungsleistungen, die wegen der Inanspruchnahme des bAV-Förderbetrags steuerfrei sind, werden in vollem Umfang als sonstige Einkünfte besteuert (nachgelagerte Besteuerung).

4.4 Rückzahlung des bAV-Förderbetrags

Für die Inanspruchnahme des Förderbetrags sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung maßgebend. Spätere Änderungen in den Verhältnissen sind unbeachtlich und führen nicht dazu, dass ein einmal gewährter bAV-Förderbetrag vom Arbeitgeber zurückgezahlt werden muss. Eine Rückzahlung muss aber erfolgen, wenn eine Anwartschaft des Arbeitnehmers auf betriebliche Altersversorgung später verfällt und soweit sich daraus eine Rückzahlung an den Arbeitgeber ergibt.

Sozialversicherung

1 Beitragsrechtliche Beurteilung der Durchführungswege

Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung stellen unter Berücksichtigung von Höchstgrenzen kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt dar. Die beitragsrechtliche Beurteilung hängt davon ab, welcher Versorgungsweg im Einzelfall zum Aufbau der betrieblichen Altersversorgung verwendet wird. Bei der beitragsrechtlichen Beurteilung spielt es auch eine Rolle, ob ausschließlich der Arbeitgeber den Aufwand zur betrieblichen Altersversorgung leistet, oder ob auch der Arbeitnehmer hieran durch Umwandlung von Arbeitsentgelt beteiligt ist oder den Aufwand in dieser Form alleine trägt. Sowohl für Arbeitnehmer als auch für Arbeitgeber liegt ein besonderer Anreiz in der Ersparnis von Sozialversicherungsbeiträgen.

2 Direktzusage/Unterstützungskasse

Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 SGB IV gehören Entgeltteile, die durch Entgeltumwandlung für eine Direktzusage oder Unterstützungskassenversorgung verwendet werden, nicht zum Arbeitsentgelt in der Sozialversicherung, soweit sie 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (West) nicht übersteigen (2018: 3.120 EUR jährlich, 260 EUR monatlich). Der 4 % übersteigende Betrag ist Arbeitsentgelt und somit beitragspflichtig in der Sozialversicherung.

3 Direktversicherung

3.1 Seit dem 1.1.2005 abgeschlossene Direktversicherungen

Für die Beurteilung der Beitragspflicht von Aufwendungen für eine Direktversicherung kommt es darauf an, ob der Direktversicherungsvertrag vor oder ab dem 1.1.2005 abgeschlossen wurde.

Beiträge für Direktversicherungen, die seit dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, bleiben bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (2018: 3.120 EUR jährlich, 260 EUR monatlich) steuerfrei sowie beitragsfrei zur Sozialversicherung.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit und die Beitragsfreiheit ist allerdings, dass die spätere Auszahlung der Versorgungsleistung nicht in Form einer Kapitalleistung, sondern als lebenslange Rente erfolgt.

Wichtig

Höherer Steuerfreibetrag gilt nicht für die Sozialversicherung

Nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG beträgt der steuerfreie Betrag seit dem 1.1.2018 für diese Zuwendungen 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (2018: 6.240 EUR jährlich, 520 EUR monatlich). In der Sozialversicherung sind allerdings weiterhin lediglich 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt.

3.2 Vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Direktversicherungen

Wichtig

Entgeltumwandlung aus laufendem Arbeitsentgelt weiterhin beitragspflichtig

Nach der alten Rechtslage galten als „zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern“ auch Finanzierungen aus einmalig gezahltem Arbeitsentgelt. Durch die „Erste Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 18.11.2008“, die seit dem 1.1.2009 anzuwenden ist, wurde die Passage „dies gilt auch für darin enthaltene Beiträge, die aus einer Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) stammen“ ergänzt. Dabei sollte es sich lediglich um eine Klarstellung für die bisher zugelassene beitragsfreie Verwendung von Einmalzahlungen für Direktversicherungsbeiträge handeln. Eine darüber hinausgehende Möglichkeit der beitragsfreien Entgeltumwandlung von laufendem Arbeitsentgelt wird damit nicht zugelassen, da es in diesen Fällen weiterhin an der erforderlichen Zusätzlichkeit der Direktversicherungsbeiträge fehlt.

Hinweis

Steuerliche Förderung bedingt individuelle Versteuerung

Arbeitnehmer, die von der steuerlichen Förderung Gebrauch machen wollen, müssen nach § 82 Abs. 2 EStG die Beiträge zur Direktversicherung individuell versteuern, sodass Beitragsfreiheit nicht in Betracht kommen kann. Dabei ist es unerheblich, ob die Beiträge oder Zuwendungen vom Arbeitgeber zusätzlich zum Lohn oder Gehalt erbracht werden oder der Arbeitnehmer sie durch Entgeltumwandlung finanziert.

4 Pensionskasse

Für Zuwendungen an Pensionskassen gelten grundsätzlich die Aussagen zu den Zuwendungen an eine Direktversicherung.

4.1 Kapitalgedeckte Pensionskasse

Steuerfreie Zuwendungen an Pensionskassen zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung sind beitragsfrei (2018: 3.120 EUR jährlich, 260 EUR monatlich). Dies gilt sowohl für die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), als auch für die Beiträge des Arbeitnehmers, die durch Entgeltumwandlung finanziert werden.

4.2 Umlagefinanzierte Pensionskasse

Der Arbeitgeberanteil an dieser Umlage gehört nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4a sowie der Sätze 3 und 4 SvEV zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt. Daraus folgt, dass lediglich max. 100 EUR monatlich nicht dem beitragspflichtigen Arbeitsentgelt zuzurechnen sind. Außerdem ist für diesen Teil der Berechnungsgrundlage ein Hinzurechnungsbetrag zu bilden, wenn die Versorgungsregelung bestimmte Kriterien erfüllt. Im Ergebnis verringert dieser Hinzurechnungsbetrag dann den nicht beitragspflichtigen Prämienteil.

5 Pensionsfonds

Zuwendungen an einen Pensionsfonds sind – auch wenn sie aus einer Entgeltumwandlung stammen – über § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV i. V. m. § 3 Nr. 63 EStG kein Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung, soweit sie insgesamt im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen (2018: 3.120 EUR jährlich, 260 EUR monatlich).

6 Förderbeitrag für Geringverdiener

Ab 1.1.2018 erhalten Arbeitgeber, die für ihre Arbeitnehmer Beiträge zur kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionsfonds oder Pensionskasse entrichten, unter bestimmten Voraussetzungen einen Förderbeitrag.

Der Förderbeitrag wird max. für einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag in Höhe von 480 EUR im Kalenderjahr gezahlt. Dieser zusätzliche Arbeitgeberbeitrag zur betrieblichen Altersversorgung ist steuer- und sozialversicherungsfrei.

Hinweis

Arbeitgeberbeitrag für Förderbeitrag Teil der Höchstgrenze

Übersteigt der Arbeitgeberanteil den Steuerfreibetrag in Höhe von 480 EUR, besteht regelmäßig auch für den darüber hinaus gezahlten Arbeitgeberbeitrag Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG. Die Steuerfreiheit dieser beiden Vorschriften besteht nebeneinander.

In der Sozialversicherung ist der Arbeitgeberbeitrag für den Förderbeitrag hingegen Teil der Höchstgrenze. Dies bedeutet, dass alle Zuwendungen für eine betriebliche Altersversorgung (Arbeitgeberbeitrag für Förderbeitrag, weitere Arbeitgeberbeiträge, Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers) insgesamt nur bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (2018: 3.120 EUR jährlich bzw. 260 EUR monatlich) kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt darstellen.

7 Verpflichtende Zusatzbeiträge des Arbeitgebers

Die Beiträge zur Finanzierung einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung stellen im Kalenderjahr 2018 bis zur Höhe von 260 EUR monatlich bzw. 3.120 EUR jährlich kein Arbeitsentgelt dar. Dies gilt auch für darin enthaltene Beiträge aus einer Entgeltumwandlung. Durch diese Beitragsfreiheit entfallen auch die Arbeitgeberanteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag auf die entsprechenden Beträge.

Der Arbeitgeber ist verpflichtet, seine Ersparnis mit in die Beiträge einfließen zu lassen. Betroffen sind nur die Vereinbarungen in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionsfonds und Pensionskasse.

Die Höhe des verpflichtenden Arbeitgeberzuschusses beträgt 15 % des umgewandelten Entgelts. Der Arbeitgeber ist jedoch nur zu dem Arbeitgeberzuschuss verpflichtet, soweit er durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart.

Die Verpflichtung besteht

  • ab 1.1.2018 für die ab diesem Zeitpunkt möglichen reinen Beitragszusagen mit Tarifvertrag,
  • ab 1.1.2019 für alle ab diesem Zeitpunkt neu abgeschlossenen Verträge zur betrieblichen Altersversorgung,
  • ab 1.1.2022 für alle bestehenden Verträge, unabhängig von dem Zeitpunkt des Vertragsbeginns.

Eine Minderung der Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers um den Arbeitgeberzuschuss ist nicht vorgesehen.

7.1 Verpflichtender Arbeitgeberbeitrag im Rahmen der Höchstgrenze kein Arbeitsentgelt

Der oben genannte Arbeitgeberbeitrag zählt zu den Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung, die in der Sozialversicherung insgesamt nur bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung (2018: 3.120 EUR jährlich, 260 EUR monatlich) kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt darstellen.

Praxis-Beispiel

Arbeitgeberzuschuss zur betrieblichen Altersversorgung

Der Arbeitnehmer ist seit dem 1.1.2016 beim Arbeitgeber A beschäftigt. Sein monatliches Arbeitsentgelt beträgt 3.000 EUR. Bei Beschäftigungsbeginn hat sein Arbeitgeber für ihn eine kapitalgedeckte Direktversicherung abgeschlossen. Der monatliche Beitrag beträgt 100 EUR und wird durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert.

Ergebnis: Der Beitrag zur Finanzierung der Direktversicherung in Höhe von 100 EUR monatlich stellt kein sozialversicherungsrechtliches Arbeitsentgelt dar. Sozialversicherungsbeiträge sind daher nur von 2.900 EUR zu entrichten. Insoweit spart auch der Arbeitgeber die Arbeitgeberanteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag. Arbeitgeber A ist vom 1.1.2022 an verpflichtet, zusätzlich zu den 100 EUR des Arbeitnehmers 15 EUR monatlich (15 % von 100 EUR) an die Direktversicherung abzuführen. Da die Aufwendungen zusammen mit 115 EUR die Höchstbeträge nicht übersteigen, ist auch der zusätzliche Arbeitgeberbeitrag in Höhe von 15 EUR kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt.

7.2 Höhe der Arbeitgeberbeiträge bei geringerer Ersparnis

Der Arbeitgeber ist nur zu dem Arbeitgeberzuschuss verpflichtet, soweit er durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart. Hat er durch die Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers keine Ersparnis (z. B. weil das monatliche Arbeitsentgelt des Arbeitnehmers trotz der Entgeltumwandlung oberhalb der Beitragsbemessungsgrenzen liegt), ist er nicht zum Zuschuss verpflichtet. Beträgt die Ersparnis des Arbeitgebers weniger als 15 % (z. B. weil die Beitragsersparnis nur die Versicherungszweige Renten- und Arbeitslosenversicherung betrifft), ist er nur in Höhe der Ersparnis zum Zuschuss verpflichtet.

8 Mehrere Durchführungswege

Wird die betriebliche Altersversorgung gleichzeitig über mehrere Durchführungswege nebeneinander praktiziert (z. B. Direktzusage bzw. Unterstützungskassenversorgung neben Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung), gelten für jeden Durchführungsweg die im EStG, SGB IV oder in der Sozialversicherungsentgeltverordnung genannten Grenzen.

Werden jedoch mehrere in den maßgebenden Einzelvorschriften gemeinsam genannte Durchführungswege wie

  • Direktzusage und Unterstützungskassenversorgung oder
  • Pensionskasse, Pensionsfonds und Direktversicherung

nebeneinander praktiziert, kann der Freibetrag je Einzelvorschrift nur einmal berücksichtigt werden.

Entsprechendes gilt für die Gesamtbeiträge der nach § 40b EStG pauschal versteuerbaren Anlageformen. Dabei zählen § 40b EStG a. F. und § 40b EStG als 2 Vorschriften. Das bedeutet, dass für vor dem 1.1.2005 abgeschlossene Direktversicherungen nach § 40b a. F. i. V. m. § 52 Abs. 40 EStG und Pensionskassenzusagen nach dem 31.12.2004 im Umlageverfahren mit jeweils 1.752 EUR pauschal versteuert werden können und bei Erfüllung der Voraussetzungen von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SvEV dem Arbeitsentgelt nicht zuzurechnen sind.

8.1 Maximaler Freibetrag

Beim Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung durch die Nutzung mehrerer verschiedenartiger Durchführungswege, deren Begünstigung sich aus unterschiedlichen Rechtsvorschriften ableitet, ergibt sich durch die Kumulierung der maßgebenden Freibeträge kalenderjährlich ein maximal anzusetzender Freibetrag eines Arbeitnehmers aus 2 × 4 % der Beitragsbemessungsgrenze West der allgemeinen Rentenversicherung sowie aus dem nach § 40b EStG a. F. und § 40b EStG n. F. pauschal versteuerten Betrag von 2 × 1.752 EUR (2018: 2 × 3.120 EUR + 2 × 1.752 EUR = 9.744 EUR). Eine weitere Erhöhung des Freibetrags durch eine getrennte Betrachtung der Arbeitgeberaufwendungen für eine Pensionskasse oder Direktversicherung einerseits und der Arbeitnehmeraufwendungen aus Entgeltumwandlung zu diesen Durchführungswegen andererseits ist nicht möglich.

9 Vorzeitige Beendigung des Versorgungsvertrags (Rückabwicklung)

In Fällen, in denen der Vertrag über die betriebliche Altersversorgung vorzeitig beendet und ein Anspruch auf Auszahlung des bisher angesparten Guthabens geltend gemacht wird, ergeben sich beitragsrechtliche Konsequenzen (sog. Rückabwicklung). Abfindungen von Versorgungsanwartschaften, die in den Durchführungswegen Direktzusage, Unterstützungskasse, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Direktversicherung aufgebaut wurden, sind ausschließlich als Versorgungsbezüge zu bewerten. Es handelt sich demnach nicht um Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung. Nach diesem Grundsatz ist spätestens bei Abfindungen von Versorgungsanwartschaften zu verfahren, die nach dem 30.6.2016 ausgezahlt werden.

Ähnliche Lexikon Einträge