Organschaft
Inhaltsverzeichnis
Was ist eine Organschaft?
Bei der Organschaft handelt es sich um einen rein steuerrechtlichen Begriff. Dabei fasst man zwei oder mehr rechtlich eigenständige Unternehmen für steuerliche Zwecke zusammen, sodass eine Einheit entsteht. Steuerliche Organschaften existieren in Bereichen der Umsatz-, Körperschafts- und Gewerbesteuer. Rechtsfolgen und Voraussetzungen sind manchmal vergleichbar, manchmal vollkommen verschieden.
Gesetze und Vorschriften
Weil eine Organschaft in drei verschiedenen steuerlichen Bereichen möglich ist, gibt es folgerichtig auch drei verschiedene Rechtsgrundlagen: Für die körperschaftsteuerliche Organschaft die §§ 14 – 19 KStG, für die gewerbesteuerliche Organschaft § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG und für die umsatzsteuerliche Organschaft § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Aus den R 14.1 – R 19 KStR 2015 bzw. R 56 – 67 KStR 2004, R 2.3 GewStR bzw. Abschn. 2.8 und 2.9 UStAE wird die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ersichtlich.
Grundlagen einer Organschaft
Um eine Organschaft zu bilden, bedarf es zunächst mindestens zweier Betriebe. Die beiden müssen juristisch selbstständig sein und bleiben es sowohl gesellschafts- als auch zivilrechtlich. Eine gewisse Unselbstständigkeit besteht ausschließlich in wirtschaftlicher Hinsicht. Als steuerliche Folge der Organschaft wird die Selbstständigkeit der beiden Betriebe teilweise verloren gehen, weil das Steuerrecht oft der wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgt. Bei einer umsatzsteuerlichen Organschaft ist das besonders ausgeprägt.
Die beiden Betriebe haben unterschiedliche Rollen in der Organschaft. Die Organgesellschaft ist dem Organträger untergeordnet und gewissermaßen in ihn eingegliedert. Letztlich verschmelzen die Betriebe zu einem einzelnen steuerpflichtigen Betrieb des Organträgers. Als Organkreis bezeichnet man die Gesamtheit aller Betriebe einer Organschaft. Diesem Organkreis werden auch die Einkünfte und Umsätze der Organgesellschaft zugerechnet und durch ihn versteuert.
Wegen besserer Übersicht wird hier immer nur von „einer“ Organgesellschaft die Rede sein. Rein juristisch gibt es keine zahlenmäßige Einschränkung: Neben einer einzelnen Organgesellschaft können beliebig viele weitere Organgesellschaften unter einem Organträger eingegliedert sein. Außerdem kann ein Organträger gleichzeitig Organgesellschaft von einem anderen Organträger sein.
Eine ertragsteuerliche Organschaft, die Körperschafts- und Gewerbesteuer betrifft, unterscheidet sich erheblich von einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Die ertragsteuerliche Organschaft hat andere Voraussetzungen und bedarf einer anderen Umsetzung. Wie die Unterschiede und Gemeinsamkeiten aussehen, erklären wir nachfolgend.
Körperschaftsteuer
Zunächst sehen wir uns die Rechtsformen der möglichen Beteiligten an:
Organträger kann sein:
- natürliche Personen, die unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind,
- unbeschränkt körperschaftsteuerliche Personen,
- eine Personengesellschaft, die originär gewerblich tätig ist,
- eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Unternehmens.
Organgesellschaft kann nur sein:
- eine inländische Kapitalgesellschaft,
- eine Kapitalgesellschaft im EU/EWR-Ausland, die ihre Geschäftsleitung im Inland hat.
Wichtig
Keine grenzüberschreitende Organschaft
Für einen Organträger ist die unbeschränkte Steuerpflicht erforderlich. Deshalb können Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem EU- bzw. EWR-Staat zwar eine Organgesellschaft sein, wenn die Geschäftsleitung ihren Sitz im Inland hat und damit unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, aber der Effekt der körperschaftsteuerlichen Organschaft bleibt auf das Inland begrenzt.
Voraussetzungen für eine Organschaft
Eine körperschaftsteuerliche Organschaft hat folgende Voraussetzungen:
Finanzielle Eingliederung
Von Anfang des Wirtschaftsjahres an, ab dem eine Organschaft bestehen soll, muss der Organträger an der Organgesellschaft mehrheitlich beteiligt sein. „Mehrheitlich“ bezieht sich dabei nicht auf die Beteiligungshöhe sondern auf die Mehrheit der Stimmrechte, die der Organträger seiner Organgesellschaft gegenüber innehaben muss. Wenn diese vorliegt, ist eine finanzielle Eingliederung gegeben.
Eine weitergehende wirtschaftliche oder organisatorische Eingliederung einer Organgesellschaft in den Organträger ist für eine ertragsteuerliche Organschaft nicht notwendig.
Inlandsbezug
Eine inländische Betriebsstätte des Organträgers muss Anteilseigner der Gesellschaftsanteile der Organgesellschaft sein. Diese Klausel wurde erst 2012 eingefügt und sie stellt das deutsche Besteuerungsrecht am Einkommen des Organträgers, sowohl nach innerstaatlichen als auch nach abkommensrechtlichen Regelungen, sicher.
Ergebnisabführungsvertrag
Obwohl es inhaltlich unzutreffend ist, wird dieser Vertrag auch oft als Gewinnabführungsvertrag bezeichnet. Ein Ergebnisabführungsvertrag (EAV) hat allerdings noch mehr Inhalte, als die Regelung, dass die Organgesellschaft ihren gesamten Gewinn an den Organträger abführen muss. Tatsächlich muss der Organträger auch angefallenen Verlust seiner Organgesellschaft vollumfänglich übernehmen.
Der EAV muss für mindestens 5 Jahre abgeschlossen werden. Es genügt nicht, dass im Vertrag eine Laufzeit von mindestens 5 Jahren genannt ist, sondern der Vertrag muss auch so lange wirksam sein. In der Praxis scheitert eine Organschaft immer mal wieder daran, dass es erst im nachfolgenden Jahr zur Eintragung des EAV im Handelsregister der Organgesellschaft kommt. Dieser ist dann ggf. nicht mindestens 5 Jahre wirksam.
Eine verzögerte Eintragung des EAV durch das Registergericht stellt keine sachliche Unbilligkeit dar und kann daher auch nicht im Billigkeitswege steuerlich berücksichtigt werden.
Zudem muss der EAV auch während der gesamten Zeitspanne tatsächlich durchgeführt werden. Dies bedeutet insbesondere, dass das handelsrechtlich zutreffende Ergebnis abgeführt wird.
Eine Organschaft und Ihre Rechtsfolgen
Wird eine körperschaftsteuerliche Organschaft begründet, hat das zur Folge, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen ist. Allerdings geht das nicht so weit, dass nur dieser eine Gewinnermittlung für den gesamten Organkreis erstellt.
Angesichts der fortbestehenden rechtlichen Selbstständigkeit der Organgesellschaft hat diese ihre eigene Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu erstellen. Somit werden auch Geschäftsvorfälle innerhalb des Organkreises regulär erfasst. So führt z. B. ein Warenverkauf der Organgesellschaft an den Organträger zu einer Gewinnrealisierung. Aus den Daten der Buchhaltung der Organgesellschaft wird deren steuerliches Einkommen ermittelt, wobei jedoch die erfolgte Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme unberücksichtigt bleibt.
Sowohl Organträger als auch Organgesellschaft haben auf Basis der jeweiligen Buchhaltungsdaten eine eigene KSt-Erklärung abzugeben. Erst jetzt kommen die Folgen einer bestehenden Organschaft zur Geltung. Denn das Einkommen der Organgesellschaft geht in keine Körperschaftsteuerfestsetzung für die Organgesellschaft ein. Vielmehr wird das dem Organträger zuzurechnende Einkommen in dessen steuerliche Einkommensermittlung und Steuerfestsetzung einbezogen.
Praxis-Tipp
Grundlagenbescheide
Ab 2014 erfolgt dazu in formeller Hinsicht eine gesonderte und einheitliche Feststellung gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft. Diese umfasst
das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft,
die damit zusammenhängenden Besteuerungsgrundlagen und
die bei der Organgesellschaft einbehaltenen beim Organträger anrechenbaren Steuerabzugsbeträge.
Eine Organschaft in der Praxis
In der Praxis wird eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorwiegend gerne gestalterisch genutzt, um eine Ergebnisverrechnung zwischen Körperschaften auf Ebene des Organträgers zu erreichen. Insbesondere geht es dabei um die Saldierung von Gewinnen und Verlusten innerhalb des Organkreises.
Praxis-Beispiel
Saldierung Gewinne und Verluste
Die M-GmbH hat eine Tochtergesellschaft, die T-GmbH. Diese erzielt meist einen Verlust, während die M-GmbH nachhaltig gute Gewinne erwirtschaftet. Ohne eine Organschaft müsste die M-GmbH ihre Gewinne in voller Höhe versteuern, während die Verluste der T-GmbH jeweils nur deren Verlustvortrag erhöhen würden und damit materiell „ungenutzt“ blieben.
Mit einer Organschaft können die Verluste in die M-GmbH transferiert und dort von den Gewinnen gekürzt werden. Damit sinkt die Steuerlast im Organkreis insgesamt.
Gibt es eine Vielzahl von Organgesellschaften, steigt die Bedeutung dieser Ergebniskonsolidierung oft noch weiter an. Die einzelnen Gewinne oder Verluste der Organgesellschaften sammeln sich beim Organträger; dort wird ein einheitliches (saldiertes) steuerliches Einkommen für den Organkreis ermittelt. Besonders praxisrelevant ist dies bei Konzernen mit mehreren Tochter- oder Enkelgesellschaften, da sich so faktisch eine konsolidierte Besteuerung des Konzerns auf Ebene der Muttergesellschaft erreichen lässt.
Organschaft und die Gewerbesteuer
Voraussetzungen
Damit eine gewerbesteuerliche Organschaft vorliegt, bedarf es seit dem Erhebungszeitraum 2002 dieselben Voraussetzungen wie bei der Körperschaftsteuer. Dies sind:
- eine finanzielle Eingliederung,
- der Inlandsbezug und
- ein Ergebnisabführungsvertrag.
Ebenfalls kann nur eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft sein; mit einer Personengesellschaft kommt es zu keiner Eingliederung in den Organkreis.
Rechtsfolgen
Liegt eine gewerbesteuerliche Organschaft vor, gilt die untergeordnete Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers, die sog. Betriebsstättenfiktion. Wie bei der Körperschaftsteuer kommt es auch bei der Gewerbesteuer zu einer Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft beim Organträger.
Da auch für die Gewerbesteuer die zivil- und steuerrechtliche Selbstständigkeit der jeweiligen Gewerbebetriebe erhalten bleibt, erfolgt die Ermittlung der jeweiligen Gewerbeerträge ebenfalls getrennt. Beide Betriebe geben eine Gewerbesteuererklärung ab und erst das rechnerische Ergebnis – der Gewerbeertrag der Organgesellschaft – wird dem Organträger zugerechnet.
Wichtig
Keine gesonderte Feststellung
Anders als bei der Körperschaftsteuer gibt es bei der gewerbesteuerlichen Organschaft weiterhin kein Feststellungsverfahren. Die Höhe des Gewerbeertrags der Organgesellschaft wird auch ab Erhebungszeitraum 2014 weiterhin nur nachrichtlich mitgeteilt und letztlich nur als Teil des Gewerbesteuermessbescheids für den Organträger festgestellt.
Praxis
Aus der getrennten Ermittlung der Gewerbeerträge resultiert auch, dass Hinzurechnungen und Kürzungen grundsätzlich ebenfalls selbstständig anzusetzen sind. Dies könnte zu einer doppelten Berücksichtigung im Organkreis führen, welche jedoch durch eine zusätzliche Korrektur zu eliminieren ist. Dies wird in der Praxis immer wieder übersehen, z. B. bei Darlehenszinsen für ein Darlehen zwischen Organgesellschaft und Organträger.
Im Übrigen wirken sich die Vorteile einer ertragsteuerlichen Organschaft, insbesondere die Verlustverrechnung im Organkreis, auch bei der Gewerbesteuer positiv aus.
Umsatzsteuer
Zunächst wiederum ein kurzer Blick auf die Rechtsformen der Beteiligten:
Organträger kann sein:
- jeder inländische Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG.
Organgesellschaft kann nur sein:
- eine inländische juristische Person, also insbesondere eine Kapitalgesellschaft.
Praxis-Tipp
Personengesellschaft als Organgesellschaft
Abweichend von der Grundregel kann auch eine Personengesellschaft als Organgesellschaft fungieren. Die Rechtsprechung hat entschieden, dass für die Frage einer umsatzsteuerlichen Organschaft eine GmbH & Co. KG als juristische Person i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG gelten kann. Dies erfordert jedoch, dass alle Gesellschafter neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind.
Voraussetzungen
Eine umsatzsteuerliche Organschaft erfordert eine nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse vorliegende Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers. Dies wird an den nachfolgenden 3 Grundmerkmalen festgemacht, welche aber nicht allesamt gleich deutlich ausgeprägt vorliegen müssen. Ist ein Merkmal eher schwach ausgeprägt, kann dies durch ein stärker hervortretendes anderes Merkmal kompensiert werden. Fehlt jedoch ein Merkmal völlig, scheidet eine umsatzsteuerliche Organschaft aus.
Finanzielle Eingliederung
Der finanziellen Eingliederung liegt die Frage zugrunde, ob der Organträger die Möglichkeit hat, in der Organgesellschaft seinen Willen durchzusetzen. Dies ist bejahend, wenn er in der Lage ist, Mehrheitsbeschlüsse zu fassen. Der Organträger muss folglich (unmittelbar oder mittelbar) mehr als 50 % der Stimmrechte besitzen.
Wichtig
Keine Gewinnabführung erforderlich
Anders als die ertragsteuerliche Organschaft erfordert eine umsatzsteuerliche Organschaft keinen Gewinnabführungsvertrag. Dadurch können die beiden Gesellschaften finanziell weiterhin unabhängig voneinander agieren.
Es genügt jedoch nicht, wenn der Organträger nicht selbst an der Organgesellschaft beteiligt ist, sondern nur dessen Gesellschafter. In diesem Fall liegen sog. gleich geordnete Schwestergesellschaften vor. Dies ist auch zu beachten bei einer Personengesellschaft als Organträger; die Anteile an der Organgesellschaft müssen dem Gesamthandsvermögen zuzurechnen sein und nicht dem Sonderbetriebsvermögen.
Wirtschaftliche Eingliederung
Die Organgesellschaft ist in das Unternehmen des Organträgers wirtschaftlich eingliedert, wenn sie füreinander fördernd und ergänzend tätig sind. Die beiden Betriebe müssen hinreichend eng miteinander wirtschaftlich verflochten sein. Dazu genügt es i. d. R. nicht, wenn nur nachrangige unerhebliche wirtschaftliche Leistungsbeziehungen vorliegen. Für eine wirtschaftliche Verflechtung ist bereits die Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, z. B. eines Betriebsgrundstücks, ausreichend. Folglich liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft oftmals in den Fällen einer Betriebsaufspaltung vor.
Organisatorische Eingliederung
Damit die aus der finanziellen Eingliederung mögliche Einflussnahme abgesichert ist, muss der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellen, dass er seinen Willen in der Organgesellschaft auch tatsächlich durchsetzen kann. Die dazu geforderte personelle Verflechtung ist klassischerweise bei einer Personalunion der Geschäftsführer in beiden Gesellschaften gegeben. Eine organisatorische Eingliederung liegt aber auch bei anderen Konstellationen vor, die eine tatsächliche Einflussnahme sicherstellen, z. B. über leitende Angestellte in der Organgesellschaft.
Rechtsfolgen
Sind die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft gegeben, ist nur der Organträger der umsatzsteuerliche Unternehmer. Der Organträger ist Steuerschuldner und nur er hat Voranmeldungen bzw. eine Jahreserklärung abzugeben. Darin werden alle Umsätze, Vorsteuern etc. für beide Betriebe zusammengefasst.
Aus der umsatzsteuerlichen Organschaft folgt auch, dass Umsätze zwischen den beiden Betrieben lediglich nicht steuerbare Innenumsätze darstellen und auch keinen Vorsteuerabzug auslösen.
Die Wirkungen der umsatzsteuerlichen Organschaft sind auf die inländischen Unternehmensteile beschränkt; die Organschaft wirkt nicht über die Grenze hinweg.
Praxis-Tipp
Vorsicht bei der Rechnungsstellung
Diese Rechtsfolgen müssen auch bei der Rechnungsstellung beachtet werden. Wird jedoch ein nicht steuerbarer Innenumsatz versehentlich wie ein Außenumsatz abgerechnet und dazu Umsatzsteuer in der Rechnung ausgewiesen, entsteht keine Steuerlast nach § 14c UStG. Es liegt nur ein internes Rechnungspapier, aber keine Rechnung i. S. d. § 14 UStG vor.
Vorsteuern aus Eingangsleistungen an die Organgesellschaft können vom Organträger auch dann abgezogen werden, wenn die Rechnung auf die Organgesellschaft lautet.
Praxis
Mittels einer umsatzsteuerlichen Organschaft lassen sich im Einzelfall Vorteile erzielen, wenn es darum geht, eine definitive Steuerbelastung angesichts von Umsätzen der Organgesellschaft, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu mindern.
Nachteilig kann die Zusammenfassung von Unternehmen dagegen sein, wenn dadurch der Grenzwert für die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (sog. Istbesteuerung) überschritten wird.
Reform der Organschaft
In den vergangenen Jahren wurde immer mal wieder über eine Reform der Organschaft nachgedacht. Ein Wechsel hin zu einer sog. Gruppenbesteuerung würde eine Organschaft über die Grenze hinweg mit sich bringen, wie dies z. B. in Österreich bereits seit 2005 mit der grenzüberschreitenden Gruppenbesteuerung erfolgt. Aus wirtschafts- und standortpolitischer Sicht ist eine Gruppenbesteuerung eine attraktive Überlegung. Vor allem das Erfordernis eines Gewinnabführungsvertrags und der damit einhergehende Formalismus wird international oftmals als Hemmnis betrachtet.
Eine Gruppenbesteuerung könnte eine Vereinfachung beim praktischen Steuervollzug mit sich bringen, zugleich würde diese aber auch zu Problemen bei der Sicherung des Steueraufkommens angesichts noch ungeklärter europarechtlicher Fragen führen.
Ob und wann genauer gesagt welche Änderungen bei der Organschaft erfolgen werden, lässt sich derzeit nicht ansatzweise abschätzen.