Inventur

Begriff der Inventur

Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes sowie zum Schluss jedes Geschäftsjahrs ein Verzeichnis zu erstellen, das die Vermögensgegenstände des Unternehmens erfasst. Dieses Verzeichnis wird als Inventar bezeichnet, der Vorgang zur Erstellung des Inventars als Inventur. Eine Inventur ist handels- und steuerrechtlich erforderlich, andernfalls kann die Buchführung mangels Ordnungsmäßigkeit verworfen werden. In wirtschaftlich kritischen Situationen können zusätzliche Inventuren auf “Wunsch” von Banken – monatlich oder quartalsweise – erforderlich werden.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung der Inventur

Die handelsrechtlichen Regelungen zu Inventar und Inventurvereinfachungsverfahren enthalten die §§ 240 ff. HGB. Steuerrechtlich sind die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach den §§ 140 ff. AO und die Regelungen nach R 5.3 ff. EStR 2012 zu beachten. Daneben gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz.


1 Allgemeines
2 Inventurgrundsätze
3 Inventurzeitpunkt und -verfahren
3.1 Stichtagsinventur
3.2 Vor- oder nachverlegte Inventur
3.3 Permanente Inventur
3.4 Einlagerungsinventur
3.5 Stichprobeninventur
3.6 Werkstattinventur
3.7 Inventur im Handel mit WWS-Systemen
3.8 Checkliste für den Einsatz von Inventurverfahren
4 Inventurplanung und -durchführung
4.1 Vorbereitung
4.2 Inventurdurchführung
4.3 Inventurabschluss
4.4 Inventurnachbereitung
5 Bewertungsverfahren
5.1 Einzelbewertung
5.2 Gruppenbewertung
5.3 Festwertansatz
5.4 Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeverfahren
6 Rechtsfolgen fehlerhafter oder unterbliebener Inventur


1 Allgemeines

Grundsätzlich ist jeder Kaufmann nach § 240 HGB dazu verpflichtet, bei der Geschäftseröffnung und auf den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs neben der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein Verzeichnis der Vermögensgegenstände und Schulden, d. h. ein Inventar, aufzustellen. Ausgenommen von dieser Verpflichtung sind nach § 241a HGB nur Kaufleute, die an den Abschlussstichtagen von 2 aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 EUR, ab 2016: 600.000 EUR, Umsatz und nicht mehr als 50.000 EUR, ab 2016: 60.000 EUR, Jahresüberschuss erzielt haben.[1] Bei einer Neugründung gilt diese Befreiung bereits, wenn die Größenkriterien am ersten Abschlussstichtag eingehalten wurden. Über die §§ 140, 141 AO gelten die handelsrechtlichen Bestimmungen auch für das Steuerrecht.
Auf die körperliche Bestandsaufnahme des beweglichen Anlagevermögens kann allerdings verzichtet werden, wenn das Unternehmen ein Bestandsverzeichnis führt, in das alle Zu- und Abgänge eingetragen werden, sodass die am Bilanzstichtag vorhandenen Wirtschaftsgüter anhand dieses Verzeichnisses ermittelt werden können.
Aus dem Verzeichnis des beweglichen Anlagevermögens müssen darüber hinaus folgende Angaben ersichtlich sein:[2]
der Tag der Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands,die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten undder Tag des Abgangs. Praxis-Tipp
Sachkonten als Bestandsverzeichnis
Die Sachkonten der Finanzbuchhaltung können als Bestandsverzeichnis gelten, wenn sie alle erforderlichen Angaben in übersichtlicher Form enthalten.[3]
Im Inventar werden jedoch nicht nur die Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens und des Vorratsvermögens erfasst, sondern auch
immaterielle Wirtschaftsgüter,Finanzanlagen,Kassen- und Kontenstände,Forderungen und Verbindlichkeiten.Sieht man einmal von Kassenbeständen ab, können diese Positionen im Gegensatz zum beweglichen Anlage- und Umlaufvermögen nicht durch eine körperliche Bestandsaufnahme erfasst, sondern müssen buchmäßig nachgewiesen werden. Diese Buchinventur erfolgt insbesondere durch
die Prüfung und Erfassung von Verträgen über den Erwerb von immateriellen Wirtschaftsgütern und Beteiligungen;die Einholung von Depot- und Kontoauszügen für Wertpapier- und Kontenbestände;die Prüfung der bestehenden Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen anhand der Rechnungen sowie ggf. darüber hinaus durch die Einholung von Saldenbestätigungen von Kunden und Lieferanten. Praxis-Tipp
Wirtschaftliches Eigentum an Wirtschaftsgütern
Bei der Durchführung der Inventur ist darauf zu achten, dass nur im wirtschaftlichen Eigentum des Unternehmens stehende Wirtschaftsgüter erfasst werden. Daher sind z. B. dem Leasinggeber zuzurechnende Gegenstände und als Kommissionsware erhaltene Gegenstände auszuscheiden. Weiterhin ist darauf zu achten, dass auch kurz vor dem Jahreswechsel ausgelieferte, aber noch nicht fakturierte Wirtschaftsgüter, insbesondere Waren, noch inventarisiert werden.

2 Inventurgrundsätze

Um als ordnungsgemäß anerkannt zu werden, müssen Inventur und Inventar insbesondere folgende Voraussetzungen erfüllen:
Nach dem Vollständigkeitsgebot müssen alle Wirtschaftsgüter erfasst werden. Ausnahmen gelten jedoch für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten bis zu 150 EUR,[1] für geringwertige Wirtschaftsgüter und Poolwirtschaftsgüter,[2] die bereits in einem gesonderten Verzeichnis bzw. Konto erfasst wurden, sowie für bewegliche Wirtschaftsgüter, für die zulässigerweise ein Festwert gebildet worden ist.[3] Auch selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter müssen nicht erfasst werden, sofern nicht von dem Aktivierungswahlrecht in § 248 Abs. 2 HGB Gebrauch gemacht wird.[4]Alle Wirtschaftsgüter sind einzeln zu bewerten, es sei denn, dass für diese ein Festwert angesetzt oder auf diese die Gruppenbewertung angewendet wird. Gegenstände, die eine geschlossene Anlage bilden, können zu einer Einheit zusammengefasst werden. Dies gilt z. B. für Versorgungsanlagen.Um dem Richtigkeitsgebot zu genügen, müssen die gewählten Inventurmethoden korrekt angewendet, die Wirtschaftsgüter nach Art, Menge und Wert zutreffend erfasst und ordentliche Aufzeichnungen geführt werden.Schließlich muss das Inventar so aufgestellt werden, dass es von einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit nachvollzogen werden kann. Deshalb müssen Mengenangaben vorhanden sein, die gewählten Bezeichnungen nachvollziehbar sein, das Inventar unterschrieben und nebst Inventurunterlagen 10 Jahre lang aufbewahrt werden.

3 Inventurzeitpunkt und -verfahren

Da eine Inventur auf den 31.12. als Regelfall des Geschäftsjahresendes meist nicht durchführbar ist, kann sie zu abweichenden Zeitpunkten und nach verschiedenen Verfahren durchgeführt werden. Bei der Wahl der Inventurzeitpunkte und -methoden ist der Unternehmer weitgehend frei. Er kann auch mit verschiedenen Methoden für einzelne Gruppen von Wirtschaftsgütern arbeiten und die Inventurmethoden miteinander kombinieren. Der Unternehmer ist auch nicht an die Beibehaltung einer einmal gewählten Inventurmethode gebunden.
Praxis-Tipp
Wechsel von Inventurmethoden
Ohne entsprechende Gründe sollten die Inventurmethoden jedoch wegen der erforderlichen organisatorischen Maßnahmen nicht gewechselt werden. Außerdem sollten abgegrenzte Lagerbereiche stets einheitlich anhand einer Methode inventarisiert werden; dies erleichtert auch die Bestandsfortschreibung.

3.1 Stichtagsinventur

Bei der Stichtagsinventur handelt es sich um eine körperliche Bestandsaufnahme, die i. d. R. binnen 10 Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag durchgeführt wird. Diese Inventurmethode gilt zwingend für Gegenstände des Vorratsvermögens,
bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, Zerbrechlichkeit etc. unkontrollierbare Abgänge eintreten können, es sei denn, dass diese Abgänge aufgrund von Erfahrungswerten zuverlässig geschätzt werden können;die nach den Verhältnissen des Unternehmens besonders wertvoll sind.[1]Derartige Wirtschaftsgüter dürfen weder mittels vor- oder nachverlegter Inventur noch mittels permanenter Inventur erfasst werden.
Bei einer Stichtagsinventur werden die Wirtschaftsgüter durch Zählen, Messen und Wiegen entweder lückenlos oder in Form von Stichproben erfasst. Dabei sollten mit Blick auf die bilanzielle Bewertung Feststellungen zur jeweiligen Marktgängigkeit von Waren bzw. Fertigerzeugnissen und zum Fertigungsgrad von unfertigen Erzeugnissen getroffen werden.
Praxis-Tipp
Abgleich von Buch- und Inventurbeständen
Die Bestände, die sich laut Buchhaltung und laut Inventur ergeben, sollten miteinander verglichen werden. Abweichungen können auf Fehler bei der buchhalterischen Erfassung bzw. bei der Inventur, auf überdurchschnittliche Ausschussquoten, auf außergewöhnlichen Schwund oder auf Unterschlagungen zurückzuführen sein.

3.2 Vor- oder nachverlegte Inventur

Eine zeitverschobene bzw. vor- oder nachverlegte Inventur kann nach § 241 Abs. 3 HGB bis zu 3 Monate vor oder 2 Monate nach dem Bilanzstichtag stattfinden. In diesem Fall ist ein besonderes Inventar aufzustellen. Der sich danach ergebende Bestand ist auf den Tag der Bestandsaufnahme nach allgemeinen Grundsätzen zu bewerten. Es ergibt sich dann ein Gesamtwert, der auf den Bilanzstichtag fortzuschreiben oder zurückzurechnen ist; eine mengenmäßige Fortentwicklung des Bestands ist dagegen nicht erforderlich.
Praxis-Tipp
Anwendung des Lifo-Verfahrens
Sollen Vorräte nach dem Last-in-first-out-Verfahren[1] bewertet werden, dürfen diese nicht mittels einer vor- oder nachgelagerten Inventur erfasst werden. Denn Voraussetzung für die Anwendung dieser Bewertungsmethode ist, dass die tatsächlichen Bestände der Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag per Stichtags- oder permanenter Inventur nachgewiesen werden.[2]
Für die Fortschreibung des Warenbestands auf den Bilanzstichtag kann folgende Formel verwendet werden, wenn sich die Zusammensetzung des Bestands am Inventur- und Bilanzstichtag nicht wesentlich unterscheidet:[3]
Wert am Inventurstichtag + Wareneingang – Wareneinsatz = Wert am BilanzstichtagDer Wareneinsatz kann dabei vereinfachend als Umsatz abzüglich des durchschnittlichen Rohgewinnaufschlags angesetzt werden.
Im Fall der Rückrechnung auf den Bilanzstichtag gilt dagegen folgende Berechnung:
Wert am Inventurstichtag – Wareneingang + Wareneinsatz = Wert am Bilanzstichtag

3.3 Permanente Inventur

Bei der permanenten Inventur[1] werden die Bestände des Vorratsvermögens art- und mengenmäßig in der Lagerbuchhaltung oder -kartei fortgeschrieben. Diese Bestände werden regelmäßig kontrolliert und ggf. korrigiert. Der Vorteil der permanenten Inventur besteht darin, dass die körperliche Bestandsaufnahme nicht zum Bilanzstichtag und auch nicht gleichzeitig für alle Positionen – insbesondere – des Vorratsvermögens durchgeführt werden muss.
Die Bewertung der einzelnen Bestände kann entweder unmittelbar im Zuge der permanenten Inventur oder zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Um sicherzustellen, dass die Ergebnisse der permanenten Inventur auch steuerlich akzeptiert werden, sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen:
In den Lagerbüchern sind alle Bestände sowie Zu- und Abgänge einzeln nach Tag, Art und Menge einzutragen und anhand von Belegen nachzuweisen.Die Bestände des Vorratsvermögens müssen in jedem Geschäftsjahr wenigstens einmal körperlich erfasst werden.[2] Die Lagerbücher müssen entsprechend dieser Bestandsaufnahme korrigiert werden und der Tag der Bestandsaufnahme ist darin zu vermerken.Die körperliche Bestandsaufnahme samt Ergebnis muss dokumentiert und unter Angabe des Aufnahmetags von dem für die Inventur Verantwortlichen unterzeichnet werden.

3.4 Einlagerungsinventur

Auch bei der Einlagerungsinventur muss keine körperliche Bestandserfassung am Bilanzstichtag erfolgen. Diese Methode ist im Wesentlichen unter den gleichen Voraussetzungen anwendbar wie die permanente Inventur. Sie wird vor allem bei vollautomatischen Lagersystemen angewendet, bei denen Bestände an den einzelnen Positionen des Vorratsvermögens getrennt voneinander vorgehalten werden und bei denen die Bestandsfortschreibung mit der Lagersteuerung verbunden ist. Bei diesen Systemen können Mitarbeiter üblicherweise nicht unmittelbar auf die Bestände zugreifen, was das Risiko von Schwund mindert.
Zwar müssen die tatsächlichen Bestände auch bei der Einlagerungsinventur einmal jährlich erfasst werden. Allerdings kann die Inventur dann je Lagerfach zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgen.

3.5 Stichprobeninventur

Nach § 241 Abs. 1 HGB darf der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mithilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden aufgrund von Stichproben ermittelt werden. Das bedeutet, dass nicht der gesamte Bestand körperlich erfasst wird, sondern nur ein Teil davon, und von diesem Teil auf den Gesamtbestand geschlossen wird.
Die Anwendung der Verfahren der Stichprobeninventur setzt voraus, dass
eine anerkannte mathematisch-statistische Methode eingesetzt wird, d. h. eine Methode, die auf den Grundsätzen der Wahrscheinlichkeitsrechnung beruht,diese Methode den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht,der Aussagewert der Stichprobeninventur einer körperlichen Bestandsaufnahme gleichkommt undeine Lagerbuchführung besteht, in der die einzelnen Bestände nach Art, Menge und Wert fortgeschrieben werden.

3.6 Werkstattinventur

Eine Werkstattinventur kommt in Betracht, wenn das Unternehmen computergestützte Produktionsplanungs- und Steuerungssysteme – PPS-Systeme – einsetzt, wie dies z. B. in der Pharmaindustrie der Fall ist. Erfasst werden hierbei insbesondere die – stets im Fluss befindlichen – Bestände an unfertigen Erzeugnissen entsprechend dem jeweiligen Fertigungsstadium.
Eine körperliche Bestandsaufnahme kann in diesen Fällen unterbleiben, wenn die Fertigerzeugnisse mengenmäßig erfasst werden. Weiterhin muss die Zuverlässigkeit des Systems durch interne Kontrollen sichergestellt und die Werkstattinventur nachvollziehbar dokumentiert werden. Entsprechend sind dann Systemprüfungen durchzuführen.
Die Bestände können in das Inventar übernommen werden, wenn folgende Daten vorliegen:
Artikelnummer bzw. Typenbezeichnung;Auftragsnummer;Auftragseröffnungsdatum;Soll- und Istmenge des Auftrags;definierte Rückmeldepunkte;Produktionsfortschritte entsprechend Rückmeldung;außerplanmäßig fehlende Bauteile oder Stoffe.

3.7 Inventur im Handel mit WWS-Systemen

Setzt ein Handelsunternehmen ein Warenwirtschaftssystem (WWS-System) ein, kann dieses auch für Inventurzwecke genutzt werden, da ein solches System eine vollständige, artikelgenaue Bestandsfortschreibung ermöglicht. In diesem Fall können Bestandsaufnahmen und -korrekturen für einzelne Artikel bzw. Artikelgruppen während des Jahres durchgeführt werden. Schwund zwischen dem Inventur- und dem Bilanzstichtag kann anhand von Erfahrungswerten berücksichtigt werden.

3.8 Checkliste für den Einsatz von Inventurverfahren

Da die Inventurverfahren für einzelne Gruppen von Wirtschaftsgütern nach Zweckmäßigkeitserwägungen ausgewählt und kombiniert werden können, zeigt folgende Checkliste für einzelne Gruppen besonders geeignete Verfahren bzw. Vorgehensweisen.[1]
GegenstandInventurverfahren Immaterielle Vermögensgegenstände exakte buchmäßige Stichtagsinventur Sachanlagen permanente Inventur mit Anlagenkartei Werkzeuge Inventurvereinfachung mit Festwert Finanzanlagen Buchinventur anhand von Verträgen, Konto- und Depotauszügen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zeitlich vorverlegte körperliche Stichtagsinventur Waren zeitlich nachverlegte Inventur mit Stichprobenverfahren Forderungen exakte stichtagsbezogene Buchinventur, gegebenenfalls unter Einholung von Saldenbestätigungen Zahlungsmittel exakte körperliche Stichtagsinventur Rückstellungen buchmäßig erweiterte Stichtagsinventur Verbindlichkeiten ausgeweitete stichtagsbezogene Buchinventur, gegebenenfalls unter Einholung von Saldenbestätigungen

4 Inventurplanung und -durchführung

4.1 Vorbereitung

Die Durchführung der Inventur erfordert organisatorische Maßnahmen, die umso umfangreicher ausfallen, je größer das Unternehmen ist. Zu den Maßnahmen im Vorfeld der Inventur zählen:
die Bestimmung eines Inventurleiters, der für die Planung, Koordination und Durchführung der Inventur verantwortlich und während der Inventur Ansprechpartner für übergeordnete Fragen ist;Hinweise an die beauftragten Mitarbeiter zum Ziel und zur Bedeutung der Inventur zwecks Motivation, Verbesserung der Qualität der Inventur und Beseitigung von Befürchtungen zum Hintergrund der Inventur, z. B. Unterschlagungsprüfung;die Benennung des Inventurtermins und der voraussichtlichen Inventurdauer;die Festlegung der Lagerorte und Aufnahmebereiche und deren Bezeichnung;die Angabe der anzuwendenden Inventurverfahren;Hinweise auf externe Personen, welche die Inventur begleiten, z. B. Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer.Der Ablauf der Inventur kann vereinfacht werden, wenn die Bestände zuvor übersichtlich angeordnet, gekennzeichnet und ggf. sortiert werden. Nicht mehr verwendbare Bestände können bereits im Vorfeld entsprechend gekennzeichnet oder vernichtet werden. Für Fremdunternehmen oder z. B. zu Reparaturzwecken gehaltene Bestände sollten räumlich getrennt werden. Gleiches gilt für bereits fakturierte und zur Abholung bereitgestellte Gegenstände, soweit das wirtschaftliche Eigentum nach der jeweiligen Vereinbarung schon auf den Erwerber übergegangen ist.
Für die zur Inventur einzuteilenden Mitarbeiter gelten folgende Regelungen:
Für die Zählung müssen Gruppen von jeweils einem Schreiber und einem Zähler gebildet werden.Die aufnehmenden Personen müssen in der Lage sein, die aufgenommenen Vorräte eindeutig zu bezeichnen. Es sind ggf. vorbereitend entsprechende Aufkleber o. Ä. anzubringen.Die mit der Zählung beschäftigten Personen dürfen im betrieblichen Alltag keinen Zugang zum Lager haben, um Manipulationen auszuschließen.

4.2 Inventurdurchführung

Mit der Übergabe der Inventurlisten sowie zweckmäßigerweise von Schreibmaterialien und ggf. Messeinrichtungen sind die Mitarbeiter darauf hinzuweisen,
für welche Lagerorte – entsprechend der übergebenen, nummerierten Inventurlisten – sie zuständig sind;wie die entsprechenden Bestände aufzunehmen sind;wie die Inventurlisten auszufüllen sind;welche Maßeinheiten zu erfassen sind, soweit es sich nicht um Stückzahlen handelt;wie Fremdmaterialien zu kennzeichnen sind;welche Korrekturen vorzunehmen sind, falls die Inventurlisten fehlerhafte Eintragungen enthalten;wie zu verfahren ist, wenn auf den Inventurlisten nicht vermerkte Bestände vorgefunden werden;wie aufgenommene Lagerorte zu kennzeichnen sind;an wen die ausgefüllten bzw. erledigten Inventurlisten abzugeben sind.Damit die Bestände korrekt erfasst werden, müssen bei der körperlichen Bestandsaufnahme folgende Kriterien erfüllt sein:
Die Aufnahme der Bestände muss in örtlicher Reihenfolge ihrer Lagerung erfolgen.Die aufgenommenen Bestände sind durch an den Paletten, Gitterboxen, Regalen etc. anzubringende Zeichen, Aufkleber o. Ä. als aufgenommen zu kennzeichnen, um Doppelzählungen zu vermeiden.Während der Bestandsaufnahme dürfen an den Aufnahmeorten keine Materialbewegungen vorgenommen werden. Ist dies nicht möglich, müssen Materialbewegungen gekennzeichnet werden, wenn Material aus einem bereits aufgenommenen Bestand in einen noch nicht aufgenommenen Bestand überführt wird.Nicht gängige und nicht vollständige Bestände sind als solche auf den Inventurlisten besonders zu kennzeichnen.Bei unfertigen Erzeugnissen ist der Fertigungsgrad aufzunehmen.Fremdmaterialien, also Bestände, die dem Unternehmen wirtschaftlich nicht zuzurechnen sind, müssen getrennt erfasst werden.Die körperliche Bestandsaufnahme muss um Versandnachweise für unterwegs befindliche Ware ergänzt werden.Die Periodenabgrenzung ist durch Absonderung und Kenntlichmachung von Beständen, die dem Unternehmen am Abschlussstichtag noch nicht oder nicht mehr wirtschaftlich zuzurechnen sind, sicherzustellen.Inventurlisten müssen fortlaufend nummeriert werden, um sicherzustellen, dass keine Belege verloren gehen oder nachträglich manipuliert werden. Die Gesamtzahl der ausgegebenen und ggf. nicht verwendeten Inventurlisten muss nachvollziehbar dokumentiert werden. Es ist festzuhalten, welche Aufnahmeteams welche Inventurlisten erhalten haben.
Die Ausfüllung der Inventurlisten muss an Ort und Stelle erfolgen. Im Kopf der Inventurliste sind der Inventurort, das Datum und die Namen der aufnehmenden Personen einzutragen.
Die aufgenommenen Vermögensgegenstände müssen eindeutig bezeichnet werden. Im Zweifel ist die Angabe der Materialnummer und einer Kurzbezeichnung sinnvoll. Daneben sind die aufgenommene Menge und die Mengeneinheit einzutragen.
Die Eintragungen in den Inventurlisten müssen ohne Zwischenräume und mit Kugelschreiber vorgenommen werden. Dies hat grundsätzlich unmittelbar am Aufnahmeort zu erfolgen. Leerzeilen sind mittels Durchstreichungen zu entwerten, um nachträgliche Veränderungen auszuschließen.
Jedes Inventurblatt ist mit dem Ort, dem Datum und der Uhrzeit der Aufnahme zu versehen und vom Schreiber und vom Ansager zu unterzeichnen.
Wird von diesen Grundregeln abgewichen, ist die Inventur nur dann ordnungsgemäß, wenn eine vollständige und richtige Erfassung in anderer Weise sichergestellt ist.

4.3 Inventurabschluss

Der ordnungsgemäße Abschluss der Inventur umfasst
einen Rundgang durch die Aufnahmebereiche und eine Prüfung anhand der Kennzeichnungen der Lagerorte, um sicherzustellen, dass alle Vorräte erfasst wurden;die Prüfung der lückenlosen Rückgabe aller Aufnahmelisten an den Inventurleiter;eine Prüfung von Abweichungen zwischen den per Inventur ermittelten Beständen und den Beständen laut Lagerbuchhaltung oder Warenwirtschaftssystem;die Übernahme der erfassten Bestände in ein Inventar unter Trennung zumindest in Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse.

4.4 Inventurnachbereitung

Wird die Inventur nicht zum Geschäftsjahresende durchgeführt, ist es erforderlich, Bestandsveränderungen zwischen dem Inventurstichtag und dem Geschäftsjahresende durch gesonderte Aufzeichnungen zu erfassen.

5 Bewertungsverfahren

Die im Zuge der Inventur erfassten Wirtschaftsgüter müssen auf den Abschlussstichtag bewertet werden. Hierfür gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich der Grundsatz der Einzelbewertung.[1] Allerdings lassen beide Rechtsordnungen Ausnahmen von diesem Grundsatz zu.
Generell ist darauf zu achten, dass die im Inventar angesetzten Werte bei der Übernahme in die Bilanz auf ihre Übereinstimmung mit den handels- bzw. steuerrechtlichen Regelungen geprüft und ggf. korrigiert werden. So erfolgt z. B. ein Vergleich mit dem Niederstwert regelmäßig erst bei der Bilanzaufstellung und nicht bereits im Inventar. Etwaige Korrekturen müssen jedoch dokumentiert werden.

5.1 Einzelbewertung

Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung sind die aktiven Wirtschaftsgüter mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, Verbindlichkeiten dagegen zum Nennwert anzusetzen. Dabei sind die Feststellungen der Inventur zum Fertigungsgrad, zur Marktgängigkeit, zu Minderqualitäten bzw. zur Verschrottung bereits zu berücksichtigen.
Die Einzelbewertung gilt auch für die Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens, bereitet aber Probleme, wenn sich vorhandene Bestände eines bestimmten Rohstoffs etc. aus verschiedenen Anschaffungsvorgängen zusammensetzen, sodass die individuellen Anschaffungskosten nicht mehr eindeutig festgestellt werden können. In solchen Fällen kann auf die – auch steuerlich[1] anerkannte – Durchschnittsbewertung zurückgegriffen werden.
Praxis-Beispiel
Durchschnittsbewertung von Vorräten
Von einem Rohstoff wurden binnen eines Jahres bei 5 Beschaffungsvorgängen unterschiedlich hohe Mengen zu unterschiedlich hohen Preisen erworben. Per Inventur wurde zum 31.12. ein Endbestand von 417 Stück festgestellt:
MengeAK (EUR) Anfangsbestand 200 1.200 Zugang 1 400 2.100 Zugang 2 500 2.580 Zugang 3 700 3.600 Zugang 4 200 1.250 Zugang 5 300 1.600 Summe 2.300 12.330Insgesamt wurden 2.300 Stück zu Anschaffungskosten von 12.330 EUR erworben. Hieraus resultieren durchschnittliche Anschaffungskosten von 5,36 EUR. Damit ist der Endbestand von 417 Stück zu bewerten, sodass sich ein Gesamtwert i. H. v. 2.235,12 EUR ergibt.

5.2 Gruppenbewertung

Gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige Gegenstände des Umlauf- bzw. beweglichen Anlagevermögens und Verbindlichkeiten dürfen zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen arithmetischen Mittel aus dem Wert des Anfangsbestands und aller Zugänge angesetzt werden.[1]
In diesem Fall erfolgt die Bewertung, wie bereits bei der Einzelbewertung für gleiche Wirtschaftsgüter dargestellt, mithilfe eines gewogenen Durchschnittswerts. Dieser kann einmalig zum Jahresende, aber auch gleitend nach jedem Zu- bzw. Abgang von Wirtschaftsgütern des Bestands ermittelt werden.
Praxis-Beispiel
Ermittlung eines gewogenen Durchschnittswerts
Die folgende Tabelle zeigt in einfacher Form die Ermittlung eines gewogenen Durchschnittswerts, indem nach jedem Zugang der Durchschnittspreis aus dem vorhandenen Bestand und dem Zugang ermittelt wird.
Menge (Stück)Gesamtwert (EUR)AK (Stück) Anfangsbestand 200 1.000 5,00 Zugang 1 400 2.200 5,50 Bestand 600 3.200 5,33 Verbrauch 300 1.600 5,33 Bestand 300 1.600 5,33 Zugang 2 150 885 5,90 Bestand 450 2.485 5,52 Verbrauch 400 2.208 5,52 Bestand 50 277 5,52 Zugang 3 900 4.680 5,20 Bestand 950 4.957 5,22 Verbrauch 500 2.610 5,22 Bestand 450 2.347 5,22

Die Anwendung dieses Verfahrens setzt also voraus, dass
Gegenstände des Vorratsvermögens gleichartig sind. Hierunter können Wirtschaftsgüter einer Warengattung oder mit gleicher Funktion fallen. Wesentliche Qualitätsunterschiede dürfen jedoch nicht bestehen;andere Wirtschaftsgüter annähernd gleichwertig sind. Das ist dann der Fall, wenn bei einem geringen Wert ein maximaler Spielraum von 20 % zwischen niedrigstem und höchstem Preis der einzelnen Wirtschaftsgüter einer Gruppe besteht.[2]

5.3 Festwertansatz

Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die regelmäßig ersetzt werden und deren Wert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, können mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, wenn ihr Bestand hinsichtlich Größe, Wert und Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Allerdings ist handelsrechtlich regelmäßig alle 3 Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen,[1] steuerrechtlich wird bei beweglichem Sachanlagevermögen ein Turnus von 3 bis 5 Jahren akzeptiert.[2] Dieses Bewertungsvereinfachungsverfahren unterstellt somit, dass sich bei den betroffenen Wirtschaftsgütern Zugänge einerseits sowie Abgänge bzw. Verbrauch andererseits ausgleichen.
Hieraus wird bereits deutlich, dass der Festwertansatz für Waren, unfertige und fertige Erzeugnisse,[3]immaterielle Wirtschaftsgüter und Passiva unzulässig ist. Gleiches gilt für Wirtschaftsgüter, insbesondere Rohstoffe, die erheblichen Preisschwankungen, z. B. der Weltmarktpreise, unterliegen.
Praxis-Tipp
Bildung stiller Rücklagen mittels Festwertverfahren
Liegen keine erheblichen Preisschwankungen vor, zeichnet sich jedoch eine leichte Preissteigerungstendenz ab, kann das Festwertverfahren zur Bildung stiller Reserven genutzt werden. Denn die Anschaffungskosten laufend wiederbeschaffter Rohstoffe sind als Aufwand abzusetzen und der Festwert ist im Regelfall nur alle 3 Jahre anzupassen. Allerdings steht die Finanzverwaltung dem ablehnend gegenüber.[4]
Die Voraussetzungen für die Anwendung des Festwertverfahrens bestehen darin, dass
die betroffenen Wirtschaftsgüter regelmäßig ersetzt werden. Daher ist es erforderlich, den Verbrauch eines Jahrs bis zum Jahresende zu ersetzen; andernfalls kommt es möglicherweise zu Mengenschwankungen, durch die der Festwertansatz unzulässig wird. Daraus wird gleichzeitig deutlich, dass für nicht abnutzbare sowie langlebige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kein Festwert gebildet werden darf;der Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung ist. Um dies zu beurteilen, sind alle einzelnen Festwerte zu einem Gesamtbetrag zusammenzurechnen. Eine nachrangige Bedeutung liegt vor, wenn der Gesamtbetrag weniger als 5 % der Bilanzsumme ausmacht.[5] Die Finanzverwaltung[6] zeigt sich dagegen großzügiger, indem sie auch dann noch von Nachrangigkeit ausgeht, wenn der Festwert an 5 aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen unter 10 % der Bilanzsumme gelegen hat;sich Größe, Wert und Zusammensetzung des Bestands nur geringfügig ändern dürfen. Größe bedeutet dabei Menge der erfassten Wirtschaftsgüter. Gleichen sich die Mengenbewegungen binnen eines Jahres in etwa aus, bleibt die Festwertbildung zulässig; dagegen darf das Verfahren nicht mehr angewendet werden, wenn Ersatzbeschaffungen nur unregelmäßig und nicht in Anlehnung an den Verbrauch vorgenommen werden. Wertänderungen können zum einen mit Mengenänderungen einhergehen, zum anderen Folge der Einbeziehung von Wirtschaftsgütern mit starken Preisschwankungen oder stark abweichender Altersstruktur sein. In beiden Fällen ist die Festwertbildung unzulässig. Eine schädliche Änderung der Zusammensetzung kann vorliegen, wenn sich ein Strukturwandel im Unternehmen vollzieht und Wirtschaftsgüter gegen solche ausgetauscht werden, die nicht funktionsgleich sind. Praxis-Tipp
Beibehaltung des Festwerts
Werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe am 3. Bilanzstichtag bzw. wird Sachanlagevermögen am 5. Bilanzstichtag körperlich neu erfasst und bewertet, darf der bisherige Festwert beibehalten werden, wenn der ermittelte Wert um nicht mehr als 10 % über dem bisherigen Festwert liegt. Wird diese Grenze überschritten, ist der Festwert zwingend aufzustocken. Ist der neue Festwert dagegen niedriger als der bisherige Wertansatz, darf der neue Festwert verwendet werden.[7]
Wird ein Festwert erstmals gebildet, so richtet sich sein Wert bei der Bildung
für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe nach der Summe der Anschaffungs- und Herstellungskosten der einbezogenen Wirtschaftsgüter;für Sachanlagen in Abhängigkeit vom jeweiligen Gegenstand nach bestimmten Regelsätzen, etwa 40 % der Anschaffungskosten von Gerüst- und Schalungsteilen.Wird die Festbewertung freiwillig oder mangels Zulässigkeit aufgegeben, ist der Wert auf die einbezogenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Die Einzelwerte führen dann zu Aufwand bei Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen bzw. durch die Abschreibung von Sachanlagen.
Angewendet wird die Festbewertung in der Praxis z. B. auf
Bestecke, Geschirr und Wäsche von Hotels und Restaurants, sofern keine geringwertigen Wirtschaftsgüter vorliegen bzw. die Sofortabschreibung nicht gewünscht ist,Betriebs- und Geschäftsausstattung,Gerüst- und Schalungsteile im Baugewerbe,Mess- und Prüfgeräte,Werkzeuge.

5.4 Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeverfahren

Bei diesen Verfahren wird für den Wertansatz gleichartiger Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens unterstellt, dass die zuerst oder zuletzt beschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter zuerst oder zuletzt verbraucht oder veräußert worden sind. Nach § 256 Satz 1 HGB sind handelsrechtlich folgende Verfahren zulässig, sofern sie mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung in Einklang stehen:
Lifo-Verfahren (last in – first out): Hier gelten die zuletzt beschafften Gegenstände als zuerst verbraucht.Fifo-Verfahren (first in – first out): Hier gelten die zuerst beschafften Gegenstände als zuerst verbraucht.Steuerbilanziell ist dagegen nur das Lifo-Verfahren zulässig.[1] Es kann auf Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, fertige und unfertige Erzeugnisse sowie Waren angewendet werden;[2] das Fifo-Verfahren kann nur im Rahmen des § 23 EStG bei der Anschaffung von Fremdwährungsbeträgen eingesetzt werden. Das Lifo-Verfahren kann steuerbilanziell auch dann angewendet werden, wenn handelsrechtlich für die betreffenden Wirtschaftsgüter ein anderes Verfahren eingesetzt wird; dann sind diese Wirtschaftsgüter jedoch steuerrechtlich in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.[3]
Dabei wird gefordert, dass die unterstellte Verbrauchsfolge bei den betroffenen Wirtschaftsgütern nicht völlig unvereinbar mit dem betrieblichen Geschehen ist; daher ist das Verfahren nicht auf leicht verderbliche Rohstoffe anwendbar. Außerdem scheidet die Anwendung bei Gebrauchtwagen sowie generell bei Vorräten mit hohen Anschaffungskosten, die eindeutig zugeordnet werden können, aus.[4]
Gleichartigkeit i. S. d. Lifo-Verfahrens liegt vor bei Vorräten gleicher Warengattung oder gleicher Funktion. Annähernde Preisgleichheit wird zwar nicht gefordert, erhebliche Preisunterschiede können jedoch gegen die Gleichartigkeit sprechen.[5] Bei erheblichen Preisdifferenzen kann es daher sinnvoll sein, einzelne Gruppen von Wirtschaftsgütern zu bilden, die dann jeweils auch dieses Kriterium erfüllen. Das Bewertungswahlrecht kann dann für die einzelnen Gruppen unterschiedlich ausgeübt werden.[6]
Praxis-Tipp
Stille Reserven mittels Lifo-Verfahren
Der Einsatz des Lifo-Verfahrens ist vor allem bei Vorräten mit steigenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinnvoll. Da die zuletzt beschafften und damit teuren Vorräte als zuerst verwendet gelten, werden im Laufe der Zeit stille Reserven aufgebaut.
Praxis-Beispiel
Praxis-Beispiel: Anwendung des Lifo-Verfahrens
Die folgende Tabelle zeigt die Anschaffungskosten eines Rohstoffs im Laufe eines Jahrs. Am Jahresende sind noch 700 Stück im Bestand:
Menge (Stück)Gesamtwert (EUR)AK (EUR/Stück) Anfangsbestand 200 1.000 5,00 Zugang 1 400 2.080 5,20 Zugang 2 150 825 5,50 Zugang 3 900 5.400 6,00 Zugang 4 950 5.890 6,20 Zugang 5 500 3.250 6,50 Bestand 700 3.630  Der Wert des Endbestands von 3.630 EUR ergibt sich aus der Fiktion seiner Zusammensetzung. Es wird unterstellt, dass er aus dem Anfangsbestand und den ersten beiden Anschaffungsvorgängen im Jahr resultiert. Das bedeutet, dass sich der Endbestand von 700 Stück aus 200 Stück Anfangsbestand (1.000 EUR), 400 Stück des ersten Zugangs (2.080 EUR) und 100 Stück des zweiten Zugangs (550 EUR) zusammensetzt. Tatsächlich hätten die Anschaffungskosten für 700 Stück am Jahresende aber 4.550 EUR (700 Stück × 6,50 EUR/Stück) betragen.
Der sich nach dem Lifo-Verfahren ergebende Wertansatz kann steuerlich sogar noch unterschritten werden, wenn die Preise für die Vorratsposition dauerhaft gesunken sind. In diesem Fall ist eine Teilwertabschreibung zulässig. Erholt sich der Preis dagegen wieder, kann eine Wertaufholung bis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten geboten sein.
Soll das Lifo-Verfahren erstmals angewendet werden, ist dazu keine Zustimmung des Finanzamts erforderlich, wohl aber dann, wenn vom Lifo-Verfahren in einem späteren Jahr zu einer anderen Bewertungsmethode übergegangen werden soll.[7] Bei erstmaliger Anwendung des Lifo-Verfahrens gilt der betreffende Vorratsbestand steuerlich mit seinem Bilanzansatz am Schluss des Vorjahrs als erster Zugang des Geschäftsjahrs, sofern der Ansatz mit der Bewertung nach § 6 EStG in Einklang steht.
Angewendet wird das Lifo-Verfahren z. B.
in der Textilindustrie auf Wolle und Fasern,in der Weinwirtschaft auf Weinbestände einzelner Qualitätsstufen;auf Tabakvorräte in der Zigarettenindustrie.Dagegen wird die Anwendung auf verderbliche Waren mit einer Haltbarkeit von nicht mehr als 1 Jahr abgelehnt.[8]
Soll vom Lifo-Verfahren zu einer anderen Methode übergegangen werden, prüft das Finanzamt, ob dieser Wechsel willkürlich ist oder dem Stetigkeitsgebot widerspricht. Um eine Doppelbewertung der Vorräte – zunächst nach dem neuen Verfahren, nach Verweigerung der Zustimmung nach dem Lifo-Verfahren – zu vermeiden, sollte der Wechsel beim Finanzamt frühzeitig beantragt bzw. eine verbindliche Auskunft eingeholt werden.

6 Rechtsfolgen fehlerhafter oder unterbliebener Inventur

Wird keine Inventur durchgeführt oder weist die Inventur erhebliche Mängel auf,
kann der Abschlussprüfer bei prüfungspflichtigen Unternehmen den Bestätigungsvermerk einschränken oder insgesamt versagen;[1]drohen im Insolvenzfall strafrechtliche Konsequenzen;[2]ist die Buchführung steuerlich zu verwerfen und der Gewinn stattdessen zu schätzen,[3]droht das Risiko des Vorwurfs der Steuerhinterziehung.