Bilanz

Zusammenfassung

Begriff

Die Handelsbilanz als bekannteste Variante der Bilanz ist regelmäßiger Bestandteil des Jahresabschlusses buchführungspflichtiger Unternehmen. Sie schließt die Buchführung ab und gibt einen Überblick über das am Bilanzstichtag vorhandene Vermögen. Einerseits dient die Handelsbilanz der Information verschiedener Interessengruppen, andererseits bildet sie den Ausgangspunkt für die Steuerbilanz und damit für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns bzw. Einkommens. Neben diesen beiden gebräuchlichsten Bilanzformen gibt es Sonderbilanzen, die bei bestimmten Anlässen, z.B. bei einer Umwandlung oder bei dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft, erstellt werden müssen. Für diese gelten zum Teil andere Grundsätze als für die regelmäßigen Jahresbilanzen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Regelungen zu Handelsbilanzen enthalten die §§ 238ff. HGB, wobei die §§ 264ff. HGB nur auf Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Unternehmen anzuwenden sind. Viele Bestimmungen gelten aufgrund des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz in § 5 Abs. 1 EStG auch steuerrechtlich, sofern dem keine steuerrechtlichen Vorschriften entgegenstehen. Die E-Bilanz ist in § 5b EStG geregelt.


1 Bilanzierungspflicht und freiwillige Bilanzierung

2 Handels- und Steuerbilanz


3 Jahres- und Sonderbilanzen


4 Bilanzierungsgrundsätze


5 Bilanzgliederung


6 Bilanzielle Bewertung


7 Bilanzgleichung


8 Jahresabschluss- bzw. Bilanzerstellung


9 Bilanzpolitik


10 Bilanzenzusammenhang, Bilanzänderung und -berichtigung


11 E-Bilanz

1 Bilanzierungspflicht und freiwillige Bilanzierung

Buchführungspflichtige Kaufleute müssen nach § 242 Abs. 1 HGB zu Beginn ihrer Tätigkeit und für den Schluss jedes Geschäftsjahrs einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluss anfertigen, d. h. eine (einmalige) Eröffnungsbilanz und eine alljährliche Schlussbilanz. Während diese Handelsbilanz einen stichtagsbezogenen, im Regelfall auf den 31.12. eines Jahrs gerichteten Überblick über die Situation des Unternehmens gibt, zeigt die Gewinn- und Verlustrechnung die Erträge und Aufwendungen des entsprechenden Geschäftsjahrs. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bilden den handelsrechtlichen Jahresabschluss.

Freiwillig bilanzieren können alle Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit erzielen. Eine freiwillig aufgestellte Bilanz ist dann auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung maßgebend.

Praxis-Tipp

Gründe für freiwillige Bilanzierung

Der freiwillige Übergang zur Bilanzierung bietet sich vor allem dann an, wenn Kredite aufgenommen werden sollen, weil Banken bilanzierende Unternehmen gegenüber Einnahmen-Überschussrechnern meist vorziehen. Auch die der Bilanzierung vorbehaltene erstmalige Bildung von Rückstellungen kann für die Aufgabe einer Einnahmen-Überschussrechnung sprechen. Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Thesaurierung von Gewinnen nach § 34a EStG nur bilanzierenden Einzelunternehmen und Personengesellschaften erlaubt ist. Dagegen kann die elektronische Übermittlung der E-Bilanz an das Finanzamt gegen eine freiwillige Bilanzierung sprechen.

Das Wahlrecht zur Gewinnermittlung durch Bilanz oder Einnahmen-Überschussrechnung wird nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahrs durch Erstellung einer Eröffnungsbilanz, Einrichtung der Buchführung und laufende Aufzeichnungen der Betriebseinnahmen und -ausgaben ausgeübt, sondern erst, wenn nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs eine Jahresabschlussbilanz erstellt wird.[1]

2 Handels- und Steuerbilanz

Eingangs wurde nur die Handelsbilanz angesprochen. Sie soll als Teil des Jahresabschlusses ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. Adressaten der Handelsbilanz sind die nicht in der Geschäftsführung tätigen Gesellschafter des Unternehmens, dessen Kreditgeber, Lieferanten, Kunden und Arbeitnehmer.

Diesen ist eines gemeinsam: Sie haben alle ein Interesse daran, dass das Unternehmen regelmäßige Zahlungen, z. B. in Form von Gewinnausschüttungen, Zins- und Tilgungsleistungen oder Löhnen erbringen kann. Allerdings haben diese Personengruppen nur bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, an denen keine natürliche Person als voll haftender Gesellschafter beteiligt ist, die Möglichkeit, die Bilanz einzusehen. Alle anderen Unternehmen müssen ihren handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht veröffentlichen.

Aus der Handelsbilanz kann eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz abgeleitet werden, die Steuerbilanz.[1] Zwingend ist die Erstellung einer Steuerbilanz jedoch nicht. Für Besteuerungszwecke genügt auch eine reine Handelsbilanz, deren Ergebnis in Form einer Überleitungsrechnung an die steuerrechtlichen Vorschriften angepasst wird. Hieraus wird bereits deutlich, dass Handels- und Steuerbilanz voneinander abweichen, weil mit beiden Rechenwerken unterschiedliche Ziele verfolgt werden. Während die Handelsbilanz vom Vorsichtsprinzip geprägt ist, hat der Fiskus großes Interesse an einer periodengerechten Gewinnermittlung und steht handelsrechtlichen Möglichkeiten, diesen Gewinn zu mindern, ablehnend gegenüber.

Praxis-Tipp

Einheitsbilanz statt getrennter Handels- und Steuerbilanz

Da der Aufwand, gesonderte Handels- und Steuerbilanzen zu erstellen, für kleinere Unternehmen im Regelfall zu groß ist, begnügen sie sich meist mit einer Einheitsbilanz, die handels- und steuerrechtlichen Zwecken gerecht wird. Dies wird jedoch immer schwieriger, da die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz in den letzten Jahren immer größer geworden sind.

Unverändert besteht allerdings eine Verbindung zwischen der Handels- und der Steuerbilanz, die auf das Maßgeblichkeitsprinzip zurückgeht. Dieses in § 5 Abs. 1 EStG geregelte Prinzip besagt, dass die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Handelsbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden auch in der Steuerbilanz anzusetzen sind.

Dagegen wurde das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit aufgehoben. Daher können steuerrechtliche Vergünstigungen auch dann beansprucht werden, wenn die entsprechenden Wahlrechte nicht in der Handelsbilanz ausgeübt worden sind. Derartige Wahlrechte sind z. B. die Bildung steuerfreier Rücklagen nach § 6b EStG und die Sonderabschreibung nach § 7g EStG.

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz gilt jedoch nicht uneingeschränkt, sondern nur in folgendem Umfang:

  • Handelsrechtliche Aktivierungs- und Passivierungsgebote sowie -verbote sind auch für die Steuerbilanz bindend.
  • Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen zu einer Aktivierungspflicht in der Steuerbilanz. Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte lösen steuerrechtlich dagegen ein Passivierungsverbot aus.
  • Dies gilt aber nur insoweit, als den handelsrechtlichen Regelungen keine abweichenden steuerrechtlichen Regelungen entgegenstehen.

Beispiele für derartige Durchbrechungen enthalten insbesondere die steuerrechtlichen Regelungen zur Bildung und Bewertung von Rückstellungen, zur Vornahme von Abschreibungen bei außerplanmäßigen Wertminderungen sowie zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Neben der Steuerbilanz gibt es 2 weitere Bilanzen, die nur steuerrechtlich Bedeutung haben und nur bei Personengesellschaften vorkommen können:

  • Sonderbilanzen enthalten vor allem das Vermögen, das im Eigentum eines Gesellschafters einer Personengesellschaft steht und der Personengesellschaft zur Verfügung gestellt wird. So ist z.B. ein Gebäude, das ein Gesellschafter an eine OHG vermietet, in dessen Sonderbilanz – nicht in der Gesamthandsbilanz der OHG – zu aktivieren.
  • Ergänzungsbilanzen nehmen nur Wertdifferenzen auf, die z. B. dadurch entstehen, dass ein Gesellschafter neu in eine Personengesellschaft eintritt und den bisherigen Gesellschaftern einen Ausgleich für die von ihnen gebildeten stillen Reserven zahlt, an denen er künftig beteiligt ist.

Praxis-Tipp

Anwendbarkeit handelsrechtlicher Regelungen

Bilanzierende Einzelunternehmer und Personengesellschaften müssen handelsrechtlich zwar nur die §§ 238 – 263 HGB beachten. Es spricht aber nichts dagegen, dass sie auch die eigentlich nur für Kapitalgesellschaften geltenden §§ 264 ff. HGB anwenden.

3 Jahres- und Sonderbilanzen

Von den jährlichen Handels- und Steuerbilanzen sowie den zusätzlichen Bilanzen bei Personengesellschaften zu unterscheiden sind Sonderbilanzen, die nur bei bestimmten Anlässen erstellt werden müssen. Zu diesen Sonderbilanzen rechnen vor allem

  • Aufgabebilanzen, die bei der Beendigung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft erforderlich sind;
  • Auseinandersetzungsbilanzen, die beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft zu erstellen sind;
  • Einbringungsbilanzen, die notwendig werden, wenn ein Einzelunternehmen in eine Personen- oder eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird;
  • Liquidationsbilanzen, die bei der Auflösung von Kapitalgesellschaften zu erstellen sind;
  • Sanierungsbilanzen, in denen die zur Veräußerung bestimmten Wirtschaftsgüter zu über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Veräußerungspreisen angesetzt werden können;
  • Überschuldungsbilanzen, in denen sämtliche Wirtschaftsgüter mit ihren Verkehrswerten angesetzt und sonst nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter berücksichtigt werden,
  • Verschmelzungsbilanzen, die bei Fusionen von Unternehmen zu erstellen sind.

4 Bilanzierungsgrundsätze

Um zu gewährleisten, dass die Bilanz die an sie gestellten Anforderungen erfüllt, ist bei ihrer Erstellung eine Reihe von Grundsätzen zu beachten:

  • Oberstes Prinzip ist das der Bilanzwahrheit. Dieses Prinzip fordert, dass Bilanzpositionen inhaltlich und rechnerisch richtig ausgewiesen werden, d. h. unter der Position “Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe” keine Maschinen ausgewiesen werden und bei der Berechnung des Werts dieser Position kein Fehler unterlaufen ist.
  • Der Jahresabschluss muss klar und übersichtlich sein.[1] Dies wird u. a. durch die nachstehend dargestellte Gliederung der Aktiv- und der Passivseite der Bilanz erreicht. Die entsprechenden Positionen müssen inhaltlich eindeutig bezeichnet und voneinander abgegrenzt werden. Es dürfen keine Vermögensgegenstände in einer Position zusammengefasst werden, wenn sich dadurch Fehlinformationen ergeben können.
  • Der Grundsatz der Darstellungsstetigkeit fordert, dass die Form der Darstellung von Jahr zu Jahr beibehalten werden muss.[2] Abweichungen gegenüber Darstellungen in Bilanzen vorangegangener Jahre sind nur in Ausnahmefällen zulässig. Dadurch soll erreicht werden, dass Bilanzen aufeinanderfolgender Geschäftsjahre miteinander vergleichbar sind.
  • Das Vollständigkeitsgebot verlangt, dass die Bilanz sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge des Unternehmens enthält, soweit gesetzlich nichts anderes vorgeschrieben ist.[3]
  • Aufgrund des Saldierungsverbots ist es nicht zulässig, Aktiv- und Passivposten, Aufwendungen und Erträge sowie Grundstückslasten und -rechte miteinander zu verrechnen.[4] Von diesem Grundsatz darf jedoch z. B. insoweit abgewichen werden, als fällige Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber derselben Person sowie Umsatzerlöse und Skonti miteinander verrechnet werden dürfen, darüber hinaus in den Fällen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB.

5 Bilanzgliederung

Die Gliederung einer Bilanz gibt § 266 Abs. 2 HGB vor. Zwar gilt diese Vorschrift nur für Kapitalgesellschaften; es spricht jedoch nichts dagegen, dass auch Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf dieses Gliederungsschema zurückgreifen. Bei diesen Unternehmen muss die Gliederung der Bilanz einer kleinen GmbH nur hinsichtlich der Eigenkapitalpositionen korrigiert werden.

AktivaPassiva
A. Anlagevermögen:

I.Immaterielle Vermögensgegenstände:

  1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte;
  2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten;
  3. Geschäfts- oder Firmenwert;
  4. geleistete Anzahlungen;
II.Sachanlagen:

  1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken;
  2. technische Anlagen und Maschinen;
  3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung;
  4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau;
III.Finanzanlagen:

  1. Anteile an verbundenen Unternehmen;
  2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen;
  3. Beteiligungen;
  4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
  5. Wertpapiere des Anlagevermögens;
  6. sonstige Ausleihungen.

B. Umlaufvermögen:

I.Vorräte:

  1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe;
  2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen;
  3. fertige Erzeugnisse und Waren;
  4. geleistete Anzahlungen;
II.Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände:

  1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen;
  2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen;
  3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
  4. sonstige Vermögensgegenstände;
III.Wertpapiere

  1. Anteile an verbundenen Unternehmen;
  2. sonstige Wertpapiere;
IV.Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks.

C. Rechnungsabgrenzungsposten.

D. Aktive latente Steuern.

E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung.

A. Eigenkapital:

I.Gezeichnetes Kapital;
II.Kapitalrücklage;
III.Gewinnrücklagen:

  1. gesetzliche Rücklage;
  2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen;
  3. satzungsmäßige Rücklagen;
  4. andere Gewinnrücklagen;
IV.Gewinnvortrag/Verlustvortrag;
V.Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag;

B. Rückstellungen:

  1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
  2. Steuerrückstellungen;
  3. sonstige Rückstellungen;

C. Verbindlichkeiten:

  1. Anleihen, davon konvertibel;
  2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten;
  3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen;
  4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen;
  5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel;
  6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen;
  7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;
  8. sonstige Verbindlichkeiten,
    davon aus Steuern,
    davon im Rahmen sozialer Sicherheit;

D. Rechnungsabgrenzungsposten.

E. Passive latente Steuern.

Das HGB enthält eine Reihe weiterer Regelungen, die bei der Gliederung der Bilanz zu beachten sind:

  • Nach § 265 Abs. 2 HGB ist bei jeder Bilanzposition nicht nur der aktuelle Jahreswert, sondern auch der Vorjahreswert anzugeben. Sind die Werte nicht miteinander vergleichbar, ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern.
  • Bei Vermögensgegenständen oder Schulden, die unter mehrere Bilanzpositionen fallen, sind nach § 265 Abs. 3 HGB sog. Mitzugehörigkeitsvermerke in der Bilanz oder im Anhang zu machen.
  • Eine weitere Untergliederung der Posten ist nach § 265 Abs. 5 HGB ebenso zulässig wie die Aufnahme neuer Posten, wenn die vorgegebenen Posten inhaltlich nicht zutreffen. In Bilanzen für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre dürfen zudem im Gliederungsschema nicht vorgesehene Zwischensummen eingefügt werden.[1]
  • Eine Änderung der Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten ist nach § 265 Abs. 6 HGB erlaubt, wenn dies im Interesse der Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz erforderlich ist.
  • Ebenfalls im Interesse der Klarheit der Bilanz dürfen mit arabischen Zahlen versehene Posten nach § 265 Abs. 7 HGB zusammengefasst werden.
  • Schließlich muss ein Posten in der Bilanz nach § 265 Abs. 8 HGB nicht aufgeführt werden, wenn er keinen Betrag ausweist, es sei denn, dass unter diesem Posten im Vorjahr ein Betrag ausgewiesen wurde.

6 Bilanzielle Bewertung

Wie die obige Bilanz zeigt, wird auf der Aktivseite der Bilanz zwischen Wirtschaftsgütern des Anlage- und des Umlaufvermögens unterschieden. Diese Unterscheidung wirkt sich nicht nur auf den Bilanzausweis aus; vielmehr gelten für Anlage- und Umlaufvermögen auch unterschiedliche Bewertungsgrundsätze. Entscheidend für die Zuordnung zu einer dieser beiden Kategorien ist, ob ein Wirtschaftsgut dem Unternehmen nur einmal oder mehrfach dienen soll. Im ersten Fall rechnet es zum Umlaufvermögen, im zweiten zum Anlagevermögen.

Praxis-Beispiel

Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen

Ein Kfz-Händler bezieht vom Hersteller zum Weiterverkauf bestimmte Pkw und erwirbt für eigene Zwecke einen Abschleppwagen. Die Pkw sind zum Verkauf bestimmt und gehören daher zu den im Umlaufvermögen auszuweisenden Waren. Der Abschleppwagen soll dauerhaft im Unternehmen eingesetzt werden und rechnet daher zum Anlagevermögen.

Kann anhand der beabsichtigen Nutzung nicht eindeutig beurteilt werden, ob ein Wirtschaftsgut zum Anlage- oder Umlaufvermögen zählt, ist auf die voraussichtliche zeitliche Nutzung abzustellen. Das betrifft vor allem Finanzanlagen. Für diese gilt folgende Faustregel: Soll die Anlage länger als ein Jahr gehalten werden, erfolgt die Aktivierung im Anlagevermögen, sonst im Umlaufvermögen.

Für die Bewertung in der Handelsbilanz gelten die folgenden allgemeinen Grundsätze:

  • das Realisationsprinzip, wonach nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden dürfen,
  • das Imparitätsprinzip, wonach nicht realisierte Verluste ausgewiesen werden dürfen bzw. müssen,
  • das Niederstwertprinzip für Vermögensgegenstände, wonach von 2 möglichen Wertansätzen für einen Vermögensgegenstand der niedrigere zu wählen ist,
  • das Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten, wonach von 2 möglichen Wertansätzen der höhere zu wählen ist.

Praxis-Beispiel

Auswirkungen des Realisationsprinzips

Eine Schreinerei hat am 31.12. einen Nussbaumschrank mit Herstellungskosten von 1.400 EUR fertiggestellt. Dieser soll für 1.995 EUR verkauft werden. In der Bilanz ist der Schrank mit 1.400 EUR anzusetzen. Bei einer Bewertung mit 1.995 EUR würde ein noch nicht realisierter Gewinn ausgewiesen. Schließlich ist der Schrank noch nicht verkauft.

Droht der Schreinerei zugleich ein Gewährleistungsprozess wegen einer Lieferung mangelhafter Fenster, hat sie hierfür eine Rückstellung zu bilden, obwohl weder Anwaltskosten noch Gewährleistungsansprüche konkret feststehen. Dadurch wird ein noch nicht realisierter, aber wahrscheinlicher Verlust erfasst.

Diese Bewertungsgrundsätze sind vom handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip geprägt und werden steuerrechtlich zum Teil nicht übernommen. Handels- und steuerrechtlich bilden die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten die Obergrenze für die Bewertung des Anlagevermögens. Der Wertverzehr abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist handelsrechtlich mittels planmäßiger Abschreibungen zu berücksichtigen.

Darüber hinaus gelten für abnutzbares und nicht abnutzbares Anlagevermögen handelsrechtlich folgende Regelungen für außerplanmäßige Abschreibungen:

  • Eine Abschreibung ist nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB zwingend, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist.
  • Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Finanzanlagevermögen sind nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB auch bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung zulässig.

Steuerrechtlich dürfen abnutzbares und nicht abnutzbares Anlagevermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nur dann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Von einer dauernden Wertminderung ist bei abnutzbarem Anlagevermögen auszugehen, wenn die Wertminderung voraussichtlich zumindest für die Hälfte der Restnutzungsdauer bestehen wird.[1] Wird eine solche Teilwertabschreibung vorgenommen, ist in jedem folgenden Wirtschaftsjahr nachzuweisen, dass der Teilwert weiterhin unter den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts liegt. Andernfalls ist eine Zuschreibung auf den höheren Teilwert, maximal auf die (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Letzteres gilt – ausgenommen für entgeltlich erworbene Geschäfts- und Firmenwerte – zwischenzeitlich auch für die Handelsbilanz.[2]

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bilden handels- und steuerrechtlich auch die Obergrenze für die Bewertung des Umlaufvermögens. Da die Handelsbilanz dem strengen Niederstwertprinzip folgt, ist eine Abschreibung nach § 253 Abs. 4 HGB zwingend, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten höher sind als

  • der aus dem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag abgeleitete Wert oder
  • der am Bilanzstichtag beizulegende Wert.

Steuerrechtlich dürfen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens ebenso wie solche des nicht abnutzbaren Anlagevermögens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur mit dem niedrigeren Teilwert angesetzt werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Der niedrigere Teilwert ist alljährlich nachzuweisen. Gelingt dieser Nachweis nicht, muss maximal auf die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zugeschrieben werden. Gleiches gilt hinsichtlich der Wertaufholung für die Handelsbilanz.

Die unterschiedlichen handels- und steuerrechtlichen Bewertungsregeln bewirken, dass

  • handelsrechtlich auch dann eine Abschreibung auf Umlaufvermögen vorgenommen werden muss, wenn dessen Wert nur vorübergehend gesunken ist. Da die steuerliche Teilwertabschreibung nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zulässig ist, fallen die Bilanzansätze in Handels- und Steuerbilanz auseinander;
  • Finanzanlagevermögen handelsrechtlich auch dann außerplanmäßig abgeschrieben werden darf, wenn eine nur vorübergehende Wertminderung vorliegt. Steuerrechtlich darf dann keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden.

Die Passivseite der Bilanz besteht im Wesentlichen aus dem Eigenkapital, den Rückstellungen und den Verbindlichkeiten.

Für die Bewertung von Verbindlichkeiten gelten folgende Regeln:

  • Verbindlichkeiten sind mit ihrem Rückzahlungs- bzw. Erfüllungsbetrag anzusetzen.[3] Das gilt auch, wenn der Auszahlungsbetrag niedriger als der Rückzahlungsbetrag war. Die Differenz findet sich dann als Disagio unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten wieder.
  • Unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr müssen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Satz von 5,5 % abgezinst werden. Das gilt nicht für Vorausleistungen und erhaltene Anzahlungen, aber für Darlehen, die Gesellschafter einer GmbH unverzinslich gewähren.[4] Handelsrechtlich ist eine solche Abzinsung nicht zulässig.
  • Verbindlichkeiten in fremden Währungen sind mit dem Wechselkurs am Bilanzstichtag zu bewerten. Während der ursprüngliche Wertansatz der Verbindlichkeit dadurch nicht unterschritten werden darf, muss ein auf einem gestiegenen Wechselkurs beruhender höherer Wertansatz passiviert werden.

Die Bewertung von Rückstellungen wurde anderweitig schon ausführlich dargestellt.

7 Bilanzgleichung

Eine Bilanz ist nur korrekt, wenn die abschließenden Bilanzsummen der Aktiv- und der Passivseite gleich hoch sind. Diese Bedingung kann auf einfache Art und Weise genutzt werden, um – insbesondere bei Einzelunternehmen, für die kein Kapitalkonto geführt wird – das Eigenkapital zu ermitteln:

Summe aller Aktiva
Rückstellungen
Verbindlichkeiten
=Eigenkapital

Diese Rechnung ist selbst dann richtig, wenn sich ein negativer Wert ergibt. Das bedeutet lediglich, dass die Buchwerte von Rückstellungen und Verbindlichkeiten höher sind als die der Vermögensgegenstände; dann erscheint das Eigenkapital auf der Aktivseite der Bilanz. Kritisch ist dieses Ergebnis nur dann, wenn die Aktiva keine stillen Reserven enthalten, deren Auflösung für ein positives Eigenkapital sorgen würde.

8 Jahresabschluss- bzw. Bilanzerstellung

Verantwortlich für die Aufstellung des Jahresabschlusses und damit auch der Bilanz ist der Inhaber eines Einzelunternehmens, jeder Gesellschafter einer OHG, der Komplementär einer KG bzw. der Geschäftsführer einer GmbH oder UG.

Die im Gründungsfall erforderliche Eröffnungsbilanz muss zeitnah zur Gründung aufgestellt werden, eine gesetzliche Frist existiert hierfür nicht. Im Regelfall verlangen die Finanzämter jedoch die Vorlage der Eröffnungsbilanz binnen eines Monats nach der Gründung.

Die Bilanz auf das Ende des Geschäftsjahrs ist dagegen

  • von mittelgroßen und großen GmbHs nach § 264 Abs. 1 Satz 3 HGB innerhalb der ersten 3 Monate des folgenden Geschäftsjahrs,
  • von Kleinst- und kleinen GmbHs nach § 264 Abs. 1 Satz 4 HGB innerhalb von 6 Monaten nach dem Ende des abgelaufenen Geschäftsjahrs aufzustellen;
  • von Einzelunternehmen und Personengesellschaften innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit nach Ablauf des Geschäftsjahrs aufzustellen. Als ordnungsgemäß gilt ein Zeitraum von höchstens 1 Jahr.

Maßgebend bei der Aufstellung der Bilanz sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Darüber hinaus können auch Umstände bedeutsam sein, die nach dem Ende des Geschäftsjahrs, aber vor dem Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bekannt werden. Hierbei wird zwischen wertaufhellenden und wertbeeinflussenden Umständen unterschieden:

  • Wertaufhellende, in der Bilanz zu berücksichtigende Umstände betreffen die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Sie geben die tatsächliche Situation am Bilanzstichtag wieder, auch wenn sie zu diesem Zeitpunkt noch nicht bekannt waren.
  • Wertbeeinflussende, nicht in der Bilanz zu berücksichtigende Umstände sind dagegen erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten und betreffen die Verhältnisse am Bilanzstichtag nicht.

Praxis-Beispiel

Abgrenzung von wertaufhellenden und wertbeeinflussenden Umständen

Bei der Aufstellung der Bilanz zum 31.12.2014 im Oktober 2015 wird bekannt, dass ein Kunde, der seine Verbindlichkeit gegenüber dem bilanzierenden Unternehmen noch nicht beglichen hat, bereits im November 2014 insolvent war. Die gegen den Kunden bestehende Forderung muss wegen dieses wertaufhellenden Umstands dementsprechend in der Bilanz auf den 31.12.2014 wertberichtigt werden. Wird dagegen im Oktober 2015 bekannt, dass der Kunde erst im März 2015 insolvent wurde, ist dieser Umstand in der Bilanz auf den 31.12.2014 noch nicht zu berücksichtigen, auch wenn die Forderung gegen ihn nicht mehr werthaltig ist.

Die Handelsbilanz muss nach § 244 HGB in deutscher Sprache und in EUR aufgestellt werden. Der für die Aufstellung der Bilanz Verantwortliche hat die Bilanz nach § 245 HGB unter Datumsangabe zu unterzeichnen. Dies gilt für die Steuerbilanz entsprechend.

Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellten Personengesellschaften für nach dem 31.12.2015 beginnende Geschäftsjahre müssen folgende Angaben enthalten:[1]

  • Angabe der Firma, also des Namens, unter dem das Unternehmen auftritt,
  • Angabe des Sitzes laut Handelsregister,
  • Registergericht und Nummer, unter der das Unternehmen dort erfasst ist,
  • Hinweis auf Liquidation oder Abwicklung, wenn einer dieser Sachverhalte vorliegt.

9 Bilanzpolitik

Unter Bilanzpolitik versteht man die Gestaltung und Beeinflussung der Bilanz unter Berücksichtigung der Ziele des Unternehmens im Rahmen der gesetzlichen Regelungen. Während es im Hinblick auf die Steuerbelastung regelmäßiges Ziel sein wird, einen möglichst niedrigen Jahresüberschuss auszuweisen, kann es zur Vorbereitung einer Kreditaufnahme geboten sein, ein möglichst positives Bild des Unternehmens mit hohem Gewinnausweis zu vermitteln. Die Interessen gehen nicht nur in betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Hinsicht auseinander, sondern können insbesondere bei Kapitalgesellschaften auch innerhalb des Gesellschafterkreises differieren. So kann ein Gesellschafter daran interessiert sein, alljährlich eine möglichst hohe Gewinnausschüttung zu erhalten, während für den anderen Gesellschafter die Stärkung des Unternehmens durch Gewinnthesaurierung und Reinvestitionen im Vordergrund steht.

Je nachdem, welches Ziel angestrebt wird, können Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte insbesondere handelsrechtlich in unterschiedlicher Weise ausgeübt werden. Schließlich entscheidet die Handelsbilanz über die Höhe einer Gewinnausschüttung. Gilt es, den Gewinn zur Vermeidung von hohen Ausschüttungen zu begrenzen, ist z. B. daran zu denken,

  • die Herstellungskosten für die fertigen und unfertigen Erzeugnisse gem. § 255 Abs. 2 HGB nur auf Basis der Fertigungskosten, also ohne allgemeine Verwaltungskosten sowie Kosten für soziale Einrichtungen und freiwillige soziale Leistungen anzusetzen,
  • ein Disagio sofort als Aufwand zu erfassen, statt es nach § 250 Abs. 3 HGB über die Kreditlaufzeit zu verteilen,
  • außerplanmäßige Abschreibungen bei nur vorübergehender Wertminderung von Finanzanlagen vorzunehmen,
  • eine kürzere als die von der Finanzverwaltung geforderte Nutzungsdauer für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen und dementsprechend höhere Abschreibungen anzusetzen.

Soll dagegen ein möglichst hoher Gewinn ausgewiesen werden, ist der umgekehrte Weg einzuschlagen. Allerdings darf es dann nicht zu einer Überbewertung kommen, da sonst im Insolvenzfall haftungsrechtliche Risiken drohen.

Praxis-Tipp

Bilanzpolitik nur bei getrennten Bilanzen

Wird Bilanzpolitik im vorstehenden Sinne betrieben, müssen getrennte Handels- und Steuerbilanzen erstellt werden, da das Steuerrecht viele dieser handelsrechtlichen Wahlrechte nicht akzeptiert.

10 Bilanzenzusammenhang, Bilanzänderung und -berichtigung

Der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs ergibt sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB. Er besagt, dass die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahrs mit denen der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahrs übereinstimmen müssen. Dadurch soll die vollständige Erfassung des Gewinns gewährleistet werden. Selbst wenn die Schlussbilanz des Vorjahrs falsch ist und nicht mehr korrigiert werden kann, bildet sie die Eröffnungsbilanz des nächsten Jahrs. Der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs hat Vorrang vor dem Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung.

Ist ein Ansatz in der Bilanz falsch, weil er gegen Vorschriften des HGB oder EStG verstößt, darf die Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt durch eine entsprechende Mitteilung an das Finanzamt noch geändert werden, solange dies verfahrensrechtlich möglich ist.[1] In diesem Fall handelt es sich um eine Bilanzberichtigung, also eine Korrektur eines handels- oder steuerrechtlich unzutreffenden Bilanzansatzes. Eine solche Bilanzberichtigung gilt nur bei einem unrichtigen Ansatz von Wirtschaftsgütern dem Grunde oder der Höhe nach. Eine Änderung des steuerlichen Gewinns ohne Auswirkung auf einen Bilanzansatz ist keine Bilanzberichtigung.

Praxis-Tipp

Pflicht zur Bilanzberichtigung

Auch wenn die Regelung zur Bilanzberichtigung so klingt, als bestünde ein Wahlrecht, besteht eine Pflicht zur Berichtigung, wenn es andernfalls zu einer Steuerverkürzung kommt.

Von der Bilanzberichtigung zu unterscheiden ist die Bilanzänderung. Eine Bilanzänderung liegt vor, wenn ein zutreffender Bilanzansatz durch einen anderen zutreffenden Bilanzansatz ersetzt wird. Das ist regelmäßig nur möglich, wenn der Bilanzierende ein Wahlrecht hat,

  • ein Wirtschaftsgut in der Bilanz anzusetzen oder nicht,
  • ein Wirtschaftsgut mit unterschiedlichen Beträgen zu bewerten.

Die Durchführung einer Bilanzänderung bei einer dem Finanzamt eingereichten Bilanz setzt voraus,[2] dass

  • ein Bilanzierungs- oder ein Bewertungswahlrecht vorliegt,
  • der Antrag auf Bilanzänderung vor der Bestandskraft der Veranlagung gestellt wird,
  • die Bilanzänderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht,
  • die Bilanzänderung nur bis zur Höhe der Gewinnberichtigung durch die Bilanzberichtigung durchgeführt wird.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann die Bilanzänderung ohne Zustimmung des Finanzamts vollzogen werden.

Ist bei der Bilanzierung ein Fehler unterlaufen, muss er in der letzten, noch nicht bestandskräftigen Bilanz korrigiert werden. Dies bedeutet z. B., dass

  • weder aktivierte noch als Betriebsausgaben abgesetzte nachträgliche Anschaffungskosten für ein betriebliches Gebäude dessen Buchwert in der ersten, noch offenen Bilanz gewinnneutral erhöhen und die Abschreibung auf Basis der so erhöhten Bemessungsgrundlage neu zu berechnen ist;
  • eine irrtümlich unterlassene Abschreibung durch die Verteilung des zu hohen Restbuchwerts auf die verbleibende Restnutzungsdauer nachzuholen ist;
  • ein bisher versehentlich nicht aktiviertes Wirtschaftsgut mit dem Wert zu erfassen ist, den es aufweisen würde, wenn es seit der Anschaffung oder Herstellung zutreffend bilanziert worden wäre; dabei gehen die unterlassenen Abschreibungen allerdings verloren;
  • bisher überhöhte Abschreibungen nicht zu einer Aufstockung des Buchwerts des betreffenden Wirtschaftsguts führen, sondern der Buchwert auf die verbleibende Nutzungsdauer zu verteilen bzw. bei Gebäuden der zutreffende Abschreibungssatz anzuwenden ist;
  • weder rechtswidrig noch willkürlich unterlassene Passivierungen gewinnmindernd zu berücksichtigen sind,
  • unzutreffend gebildete Passivposten in der ersten, noch offenen Bilanz gewinnerhöhend auszubuchen sind.

Ein Bilanzansatz ist solange korrekt, wie er der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht. Ändert der BFH seine Rechtsprechung zu einem späteren Zeitpunkt, berührt dies einen davon abweichend in der Vergangenheit gewählten Bilanzansatz nicht. Auch wenn eine Bilanzierungsfrage bislang nicht geklärt, der bisherige Bilanzansatz im Sinne kaufmännischer Sorgfalt aber richtig war, bleibt es nach erstmaliger, aber davon abweichender Rechtsprechung bei dem bisherigen Ansatz. In beiden Konstellationen darf keine Bilanzberichtigung vorgenommen werden.[3]

Praxis-Tipp

Bilanzierung bei unklarer Rechtslage

Ist eine Bilanzierungsfrage bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung noch nicht höchstrichterlich geklärt, ist das Finanzamt auch dann nicht an die Auffassung des Steuerpflichtigen zur Bilanzierung gebunden, wenn diese Auffassung aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns vertretbar war.[4]

11 E-Bilanz

Der Begriff E-Bilanz steht für die elektronische Übermittlung der Bilanz an das Finanzamt nach § 5b EStG. Zu übermitteln ist allerdings nicht nur die Bilanz, sondern auch die Gewinn- und Verlustrechnung sowie zahlreiche weitere, von der Finanzverwaltung geforderte Daten. Die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung betrifft alle Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermitteln. Dabei kommt es nicht darauf an, ob aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder freiwillig bilanziert wird.

Von der elektronischen Übermittlung kann nur abgesehen werden, wenn ein Härtefall vorliegt.[1] Dies setzt voraus, dass die elektronische Übertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist, weil sie entweder mit einem erheblichen finanziellen Aufwand verbunden oder der Steuerpflichtige aufgrund seiner Fähigkeiten nicht zur Datenübertragung in der Lage ist.

Derartige Gründe dürften nur in seltenen Ausnahmefällen vorliegen, da der BFH solche Härtefälle aufgrund der Rechtsprechung zur elektronischen Übermittlung von Umsatzsteuer-Voranmeldungen – und diese Grundsätze sind auf die E-Bilanz übertragbar – nur in engen Grenzen anerkennen wird. Denkbar ist dies nur bei Kleinstunternehmen, in denen sich der Inhaber selbst um Buchführung und Bilanzierung kümmert. Wurde ein Steuerberater mit der Bilanzaufstellung beauftragt, kommt eine Anwendung der Härtefallregelung nicht in Betracht.

Praxis-Tipp

Antrag auf Befreiung von elektronischer Übermittlung

Steuerpflichtige, die sich nicht dazu in der Lage sehen, die Bilanz elektronisch zu übertragen, müssen grundsätzlich einen schriftlichen Antrag an das Finanzamt auf Anwendung der Härtefallregelung stellen. Als solchen Antrag wertet die Finanzverwaltung die Einreichung der Daten in Papierform. Ungeachtet dessen sollte die Befreiung schriftlich beantragt und ausführlich begründet werden.

Kommt ein Steuerpflichtiger seiner Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung nicht nach, ohne sich auf die Härtefallregelung berufen zu können, muss er damit rechnen, dass das Finanzamt ihn per Zwangsgeld zur Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten anhalten wird.

Praxis-Tipp

Jahresabschluss in Papierform und E-Bilanz

Insbesondere bei Kapitalgesellschaften genügt es nicht, nur die E-Bilanz an das Finanzamt zu übermitteln. Daneben sind die Regelungen in § 60 EStDV zu beachten. Und diese Vorschrift fordert unabhängig von § 5b EStG die Einreichung von Abschriften von Anhang, Lagebericht und Prüfungsbericht mit der Körperschaftsteuererklärung – lediglich die Einreichung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ist infolge elektronischer Übermittlung entbehrlich.

Nach den bisherigen Erfahrungen mit der E-Bilanz werden dennoch auch Letztere von den Finanzämtern in Papierform angefordert. Allerdings hat dies auch ein Gutes: Wird der komplette altehrwürdige Jahresabschluss samt Kontennachweisen und Anlagen eingereicht, kann das Finanzamt spätere Änderungswünsche nicht so einfach mit “neuen Tatsachen” begründen.