Realisationsprinzip

Bezeichnung

Das Prinzip, dass Gewinne nur berücksichtigt werden dürfen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind, nennt man Realisationsprinzip. Es ist Bestandteil des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips und dient der Periodenabgrenzung. Das Vorsichtsprinzip und damit auch das Realisationsprinzip sind von steuerrechtlicher Relevanz.

Rechtliches und Vorschriften

Das Realisationsprinzip gehört gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Diese Grundsätze werden von § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG übernommen und zwar im Rahmen steuerlicher Gewinnermittlung von buchführungspflichtigen Kaufleuten und solchen, welche freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Denn auch wer freiwillig Bücher führt muss gemäß R 4.1 Abs. 5 i. V. m. R 5.2–5.4 EStR bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich entsprechend § 4 Abs. 1 EStG diese Grundsätze beachten. Häufige Beispiele sind dabei Landwirte oder Freiberufler.

Ausschließlich Kapitalgesellschaften sind von § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz HGB betroffen, der auf Art. 31 Abs. 1c, aa der Jahresabschlussrichtlinie der EG beruht. Dieser ordnet an, dass nur die am Bilanzstichtag realisierten Gewinne ausgewiesen werden dürfen.

Regelungen über die Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger, Aufzeichnungsvorschriften und Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen sind in §§ 141 ff. AO zu finden.

1 Gewinnausweis

Sobald der bilanzierende Steuerpflichtige berechtigt oder verpflichtet ist, Erträge als Überschuss über den Kostenaufwand und damit als Mehrung des Betriebsvermögens zu erfassen, gelten Gewinne als realisiert.

1.1 Umsatzakte/-geschäfte

Eine Gewinnrealisierung tritt immer durch betriebliche Umsatzakte ein. Beispielsweise wenn bei einem Absatzgeschäft der Anspruch auf die Gegenleistung, wie Kaufpreis oder Werklohn, entstanden und auszuweisen ist oder wenn eine Leistung erbracht wurde. Der Zeitpunkt richtet sich hauptsächlich nach dem Vertragstyp, welcher dem Leistungsaustausch zugrunde gelegt wurde. Die Auftragserteilung ist für den Realisationszeitpunkt irrelevant. Weder Gewinne im Auftragsbestand noch Aufschiebend bedingte Ansprüche dürfen ausgewiesen werden. Das resultiert aus dem Verbot der Vorwegnahme oder Antizipation von Gewinnen. In Ausnahmefällen kommt eine Aktivierung in Betracht, wenn die aufschiebend bedingte Forderung hinreichend konkretisiert erscheint, weil der entsprechende Bedingungseintritt zumindest so gut wie sicher anzunehmen ist.

Beim Bilanzierenden entstehen dann Betriebseinnahmen, wenn sein Betriebsvermögen durch Geld oder aus Geldeswert bestehende Wertzugänge erhöht wird, die nicht als Einlagen gelten. Ein solcher Zufluss findet bei Aktivierung eines Anspruchs statt. Die Aufzeichnungen der Buchführung müssen so aufgebaut sein, dass sich aus ihnen die Forderungen nach Entstehung und Abwicklung nachvollziehen lassen.

Praxis-Beispiel des Realisationsprinzips

Autoverkauf

Ein Händler verkauft ein Auto mit einem Buchwert von 30.000 Euro zu einem Preis von 34.000 Euro an einen Kunden. Nach der Übergabe muss der Pkw mit seinem Buchwert ausgebucht und eine Kaufpreisforderung von 34.000 Euro eingebucht werden. Es realisiert sich folglich ein Gewinn von 4.000 Euro.

Wann der Kaufpreis tatsächlich gezahlt wird, ist unerheblich, weil die Zahlung lediglich die bereits gewinnrealisierend eingebuchte Kaufpreisforderung egalisiert.

Wenn stille Reserven vorhanden sind, kann auch der Tausch von betrieblichen Wirtschaftsgütern bei Vertragserfüllung zur Gewinnrealisierung führen. Unwichtig ist, ob das ertauschten Wirtschaftsgut mit dem im Tauschvertrag bezeichneten übereinstimmt. Solange der Veräußernde noch wirtschaftlicher Eigentümer des hingetauschten Wirtschaftsgutes ist, gilt ein wirtschaftlicher Tauschvertrag mit verzögerter Gegenleistung nicht als erfüllt.

Falls sich eine Gegenleistung wider Erwarten verzögert, kann ein Gewinnausweis bei Lieferung des Tauschguts problematisch sein oder die Bewertung durch die Abzinsung gemindert werden.

Auch bei entgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsguts von einem in ein anderes Sonderbetriebsvermögen oder bei Veräußerungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern können Gewinne realisiert werden. Das gilt auch bei einem Anteilstausch.

1.2 Nicht realisierte Verluste

Das sogenannte Imparitätsprinzip gilt handelsrechtlich für nicht realisierte Verluste und steht in seiner Art dem Realisationsprinzip entgegen. Diesem Prinzip zufolge ist es verboten, nicht realisierte Gewinne auszuweisen aber gleichzeitig Vorschrift, erkennbare Verluste in der Buchführung vorwegzunehmen. Sobald sie vorhersehbar sind, gelten Verluste als entstanden. Die Verlustursachen werden i. d. R. vorweggenommen (antizipiert) durch

  • Abschreibungen auf den niedrigeren Wert von Anlage- und Umlaufvermögen,
  • die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.

Steuerlich gilt Folgendes:

  • Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften sind mit Ausnahme von § 5 Abs. 1a Satz 2 EStG nicht zulässig.
  • Teilwertabschreibungen dürfen in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.1998 enden, nur beibehalten werden, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Voraussetzungen für ihre Bildung noch vorliegen, oder dass die Wertminderung von voraussichtlicher Dauer ist.

Wird ein verlustbedrohter Vertrag entgeltlich gegen Schuldübernahme erworben, liegt ein Erwerbsvorgang vor. Die Freistellungsverpflichtung gegenüber dem Veräußerer ist vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz nach den für ungewisse Verbindlichkeiten geltenden Grundsätzen und nicht als Drohverlustrückstellung zu passivieren.

Hinweis

Änderung des EStG durch das AIFM-StAnpG

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 28.11.2013 enden, wurde das EStG um eine Regelung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung der entgeltlichen Übertragung von Verpflichtungen (Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen) ergänzt. Hierdurch wird die Aufwandsrealisierung zeitlich gestreckt.

Hinweis

Rückverkaufsoption

Es ist zu unterscheiden zwischen einer entstandenen Verbindlichkeit und darüber hinaus gehenden drohenden Verlusten. In der entgeltlich verbindlichen Einräumung einer Rückverkaufsoption ist eine wirtschaftlich und rechtlich selbstständige Leistung zu sehen, die losgelöst von dem nachfolgenden (Rück‐)Übertragungsgeschäft zu beurteilen ist. Die Option stellt eine zu passivierende Verbindlichkeit dar. Sie endet mit ihrer Ausübung oder dem Verfall und ist zu diesem Zeitpunkt erfolgswirksam auszubuchen.

Ein die Höhe des Entgelts für die Rückverkaufsoption übersteigendes Risiko, wenn zu einem späteren Zeitpunkt der Rückverkauf eingefordert wird und sich zwischenzeitlich für das betreffende Wirtschaftsgut z. B. ein Preisverfall auf dem Markt abzeichnet, stellt einen drohenden Verlust aus einem schwebenden Geschäft dar, für den keine Rückstellung gebildet werden darf.

1.3 Ersatzbestände

Gewinnrealisierungen können auch bewirkt werden durch

  • Entnahmen; auch bei einer Veräußerung gegen unangemessen niedriges Entgelt sind die stillen Reserven vollständig aufzudecken. Soweit der Erwerber eine Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im Übrigen durch Entnahme aufgedeckt;
  • Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts;
  • Wertaufholungen, die eine Teilwertabschreibung rückgängig machen;
  • Betriebsaufgabe;
  • Betriebsaufspaltung;
  • Wohnsitzwechsel ins Ausland;
  • Liquidation einer Kapitalgesellschaft;
  • Verlegung der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft ins Ausland;
  • Beginn einer Körperschaftsteuerbefreiung;
  • Umwandlungen, Verschmelzungen;
  • Entschädigungszahlungen für entgehende Einnahmen aufgrund einer Vergleichsvereinbarung.

1.4 Gewinnrealisierung außerhalb eines Leistungsaustauschs

Gewinne können auch außerhalb eines Leistungsaustauschs realisiert werden, wie bei einseitigen zivilrechtlichen Ansprüchen, z. B. aus ungerechtfertigter Bereicherung, aus unerlaubter Handlung oder aus einer Erbschaft oder bei öffentlich-rechtlichen Ansprüchen, wie z. B. auf Steuererstattungen oder Subventionen.

Geht eine abgeschriebene Forderung ein, ist ein Ertrag auszuweisen.

Ansprüche auf Erstattung betrieblicher Steuern sind bei der Bilanzierung ausweisen, wenn sie einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert verkörpern. Hiervon ist auszugehen, wenn das Finanzamt vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs zweifelsfrei zum Ausdruck bringt, dass es die Steuererstattungsansprüche erfüllen wird.

Der Wegfall einer betrieblichen Renten- oder Versorgungsverpflichtung infolge Todes des Berechtigten führt zur Erhöhung des laufenden Gewinns.

Wird der Gewinn eines Land- und Forstwirts nach Durchschnittssätzen ermittelt, sind die Gewinne aus Entschädigungen, die für die Zerstörung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens durch höhere Gewalt geleistet werden, als Sondergewinne in den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen.

1.5 Keine Gewinnrealisierung

Forderungen, die in vollem Umfang bestritten werden, dürfen erst dann aktiviert und als realisierte Gewinne erfasst werden, wenn (und soweit) sie entweder rechtskräftig festgestellt oder vom Schuldner anerkannt worden sind. Die spätere Anfechtung des einer Forderungsaktivierung zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts schließt die bei Aktivierung der Forderung eingetretene Gewinnrealisierung nicht aus. Durch Abtretung einer (noch nicht realisierten) Forderung zur Abfindung ausscheidender Gesellschafter tritt keine Gewinnrealisierung ein.

Reine Anschaffungsvorgänge sind erfolgsneutral zu behandeln. Der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen führt zu einer Umschichtung in der Bilanz i. H. d. Anschaffungskosten. Ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Entsprechendes gilt für nachträgliche Minderungen oder Erhöhungen des Anschaffungspreises.

Eine teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft führt nicht zur Realisierung eines Gewinns, wenn das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt. Das gilt für einen unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch dann, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen worden ist. Dies steht der Auffassung der Finanzverwaltung entgegen. Bis zur endgültigen Klärung der Problematik hat das BMF einen sog. Nichtanwendungserlass herausgegeben.

Hinweis

Teilentgeltliche Übertragung

Dem Großen Senat des BFH liegt die Rechtsfrage vor, wie im Fall der teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Einzelbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft die Höhe eines evtl. Gewinns aus dem Übertragungsvorgang zu ermitteln ist.

Bei einem unentgeltlichen Vermögensübergang im Rahmen der Rechtsnachfolge ist keine Gewinnrealisierung vorzunehmen.

2 Realisierungszeitpunkt

Eine Realisierung des Gewinns/Ertrags tritt ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung, z. B. die Zahlung, von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen, so gut wie sicher ist. Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Verpflichtete den Vertrag wirtschaftlich erfüllt hat. Das setzt voraus, dass die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht ist.

Unerheblich sind der Vertragsabschluss, der Eintritt des rechtlichen Leistungserfolgs, die Rechnungserteilung und die Zahlung des vereinbarten Preises (Geldübergang). Besteht der Anspruch auf die Gegenleistung objektiv und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Anspruchsinhaber auf Dauer von dessen Durchsetzung absehen wird, kann die Gewinnrealisierung nicht dadurch hinausgeschoben werden, dass ein bereits dem Grunde nach geltend gemachter und vom Anspruchsgegner nicht – oder nicht mehr – bestrittener Anspruch der Höhe nach zunächst noch nicht konkretisiert wird.

Bei einer Grundstücksveräußerung ist der Gewinn mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums auf den Käufer realisiert; das gilt auch dann, wenn Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr vereinbarungsgemäß erst später übergehen.

Gewährleistungsverpflichtungen, die zu einer Wandlung, Minderung oder einer Nachbesserung führen können, sind nicht zu berücksichtigen. Der Anspruch auf die Gegenleistung muss so gut wie sicher sein. Die Einrede des nicht erfüllten Vertrags muss ausgeschlossen sein. Dazu ist die Erfüllung der Hauptverpflichtung erforderlich. Es kommt nicht darauf an, dass noch unwesentliche Nebenleistungen ausstehen. Das Risiko hat sich darauf reduziert, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist.

Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf eine Vermittlungsprovision im Versicherungsgeschäft realisiert ist, hängt von den konkreten Vertragsgestaltungen ab. Ein Gewinn aus Inkassotätigkeit ist realisiert, sobald dem Unternehmer der nicht entziehbare Provisionsanspruch zusteht.

Gewinnrealisierung tritt auch ein bei Ausschüttungen, wie z. B. Dividenden. Letztere sind mit Fassung des Gewinnverwendungsbeschlusses zu erfassen; der Zeitpunkt der Auszahlung der Gewinnausschüttung ist für die Gewinnrealisierung unerheblich. Zinsansprüche aus Genussrechten sind mit Ablauf des zugrunde liegenden Zinszeitraums entstanden. Sie sind in der Bilanz des Wirtschaftsjahrs zu aktivieren, in dem der Zinszeitraum abläuft.

Die ertragsabhängige Geschäftsführungsvergütung eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA ist in dem Jahr als Ertrag zu erfassen, für das er die Vergütung bezieht. Sein Gewinnanteil einschließlich der Sondervergütungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben ist durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.

Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung für eine Pensionsverpflichtung sind am Bilanzstichtag i. H. d. verzinslichen Ansammlung der vom Versicherungsnehmer geleisteten Sparanteile der Versicherungsprämien (ggf. zzgl. Guthaben aus Überschussbeteiligungen) zu aktivieren.

Für die Gewinnrealisierung im Rahmen einer Betriebsaufgabe ist nicht der Beginn der Betriebsaufgabe, sondern der Zeitpunkt des einzelnen Aufgabeteilakts relevant. Ein Betriebsaufgabegewinn kann daher in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen. Davon bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung für die einzelnen Aufgabevorgänge (Veräußerung oder Überführung ins Privatvermögen) nach allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen.Nachträgliche Einkünfte nach einer Betriebsaufgabe sind nicht mehr durch Betriebsvermögensvergleich, sondern in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips nach § 11 EStG zu ermitteln.

Hinweis

Planungsleistungen eines Ingenieurs

Der BFH hat 2014 entschieden, dass bei Planungsleistungen eines Ingenieurs der Gewinn nicht erst mit der Abnahme oder Stellung der Honorarschlussrechnung realisiert ist, sondern bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlagszahlung nach § 8 Abs. 2 HOAI entstanden ist. Auf Beschluss der Obersten Finanzbehörden der Länder sollte Gleiches zunächst auch für Abschlagszahlungen nach § 632a BGB und für solche nach § 15 Abs. 2 HOAI n. F. gelten. Zwischenzeitlich hat die Finanzverwaltung ihre Auffassung jedoch wieder geändert. Die Finanzverwaltung wendet die Grundsätze der neuen BFH-Rechtsprechung nunmehr nur auf Abschlagszahlungen nach § 8 Abs. 2 HOAI a. F. an. Dies betrifft Leistungen, die bis zum 17.8.2009 vertraglich vereinbart wurden. Für diese Fälle beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn die Grundsätze erstmalig im Wirtschaftsjahr angewendet werden, das nach dem 23.12.2014 beginnt. Zur Vermeidung von Härten kann der Steuerpflichtige den aus der erstmaligen Anwendung resultierenden Gewinn gleichmäßig entweder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und das folgende Wirtschaftsjahr oder auf das Wirtschaftsjahr der erstmaligen Anwendung und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilen.

3 Vermeidung einer Gewinnrealisierung

Die Verwirklichung eines Gewinnrealisierungstatbestands muss nicht zwangsläufig zur Versteuerung führen. Das Steuerrecht stellt eine Reihe von Wahlrechten zur Verfügung, die es erlauben, die realisierten Gewinne in spätere Wirtschaftsjahre zu verlagern, manchmal bis zur Beendigung des Unternehmens, z. B.:

  • die Bildung steuerfreier Rücklagen (für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR),
  • Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter nach § 6b EStG,
  • Bewertungswahlrechte, wie z. B. Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen oder beim Ansatz des Vorratsvermögens,
  • Ansatz von gewillkürtem Betriebsvermögen,
  • Bestimmung eines abweichenden Wirtschaftsjahrs.