Einlagen

Einlagen kompakt erklärt

Die Begriffsdefinition

Laut § 4 Abs. 1 Satz 8 EstG fallen in die Kategorie der Einlagen alle Vermögensvorgänge, bei denen außerbetriebliche oder private Mittel z.B. in Form von Barzahlungen in das Betriebsvermögen fließen ohne, dass dabei eine Gegenleistung stattfindet. Das ist beispielsweise der Fall, wenn ein Unternehmer eines seiner privaten Grundstücke dem Betriebsvermögen hinzufügt, um dieses fortan für unternehmensrelevante Zwecke zu nutzen. Dennoch dürfen Einlagen keinerlei Auswirkungen auf den Gewinn haben. Zwar erhöht sich durch sie das Betriebsvermögen. Diese Zunahme basiert aber nicht auf einem tatsächlichen Geschäftsvorfall.

Komplementär zu den Einlagen verhalten sich Entnahmen (siehe § 4 Abs. 1 Satz 2 EstG). Hier ist der Vermögensfluss umgekehrt und Anteile aus dem Betriebsvermögen gehen in das Privatvermögen über. Klassischer Fall: Ein Unternehmer hebt Geld von seinem Geschäftskonto ab, um mit diesem Barvermögen eine private Rechnung zu bezahlen.

Blick in die Rechtsprechung

Wie Einlagen bewertet werden, ist in § 6 Abs. 1 Nr. 5, 5a EstG nachzulesen. Zusätzliche Informationen speziell unter verwaltungstechnischen Gesichtspunkten gibt es hier:

  • R 4.3 EStR
  • R 6.12 EStR 2012
  • H 4.3 und H 6.12 EStH 2015

Das Verhältnis von Einlagen und Gewinnermittlung

Im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Gewinnermittlung sind Einlagen und Entnahmen zwei unverzichtbare Elemente. Sie geben Auskunft über Geschäftsvorfälle, die zwar zur Zu- bzw. Abnahme des Betriebsvermögens geführt haben, aber nicht auf betrieblichen Geldflüssen basieren und somit keinen Einfluss auf den letztendlichen Gewinn haben dürfen. Bei der Gewinnermittlung gilt es deshalb, Vermögenszunahmen sowie -abnahmen ausgelöst durch Einlagen bzw. Entnahmen zu neutralisieren.

Wie Einlagen und Entnahmen in den Unternehmensbüchern behandelt werden, gibt der gesetzliche Gewinnbegriff vor. Laut § 4 Abs. 1 Satz 1 EstG ist Gewinn der „Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“. Um Erfolgsneutralität zu garantieren, werden Einlagen vornehmlich mit Hilfe des Kapitalkontos verbucht.

Welche Folgen ergeben sich aus der Überführung in das Betriebsvermögen?

Wird ein Wirtschaftsgut zur Einlage umfunktioniert, so ist es ab diesem Moment Teil des Betriebsvermögens und steht fortan für betriebliche Zwecke zur Verfügung. Aufgrund dessen unterliegen diese Güter zudem dem Betriebsvermögensvergleich. Einnahmen sowie Aufwendungen, die mit solch einem eingelegten Gut in Verbindung stehen, müssen künftig also als Betriebseinnahmen oder -ausgaben registriert werden. Auch Wertveränderungen spielen sich ab diesem Zeitpunkt im Betriebsbereich ab. Ab dem Moment der Einlage haben Wertveränderungen des jeweiligen Wirtschaftsguts außerdem Einfluss auf die Gewinnhöhe. Gewinne, die entweder durch die Vereinnahmung des Erlöses oder durch die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen entstehen, müssen steuertechnisch als betrieblicher Gewinn ausgewiesen werden. Profitieren Steuerpflichte von Ersatzleistungen (z. B. durch Schäden an Gütern, die zum Betriebsvermögen zählen), handelt es sich hier um Betriebseinnahmen, denn das jeweilige Gut wird dem Betriebsvermögen zugerechnet.

Für Wirtschaftsgüter, die Teil des Privatvermögens sind, gelten dagegen andere Regeln. Gutes Beispiel: Ein Mietwohngrundstück, das nicht zum Betriebsvermögen gehört. Erfährt dieses eine Wertsteigerung oder Verluste, so unterliegen diese beim Verkauf nicht der Einkommenssteuer. Eine Ausnahme bilden Gewinne sowie Verluste, die aus dem Verkauf sogenannter „wesentlicher Beteiligungen“ und aus privaten Spekulationsgeschäften (mit Immobilien oder Aktien an der Börse) stammen.

Was ist Gegenstand einer Einlage?

Da grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter – egal welcher Art – als Einlage in Frage kommen, spielt die Unterscheidung zwischen Bar- und Sacheinlagen eine große Rolle. Als Einlage nicht infrage kommen dagegen „Aufwandseinlagen“ oder Vorteile, die sich aus der kostenlosen Nutzung von Fremdvermögen ergeben. Kein Zweifel besteht jedoch bei Bargeld. Schließlich definiert § 4 Abs. 1 Satz 8 EstG „Bareinzahlungen“ ganz klar als „Wirtschaftsgut“. Bareinlagen zeichnen sich dadurch aus, dass sie Unternehmen liquide Mittel zuführen – vor allen Dingen in Form von Bargeld oder Bankguthaben.

Als Einlagen gelten außerdem Vorgänge wie die Tilgung von Betriebsschulden oder Betriebsausgaben mit Hilfe von privaten Mitteln. Schließlich ist die daraus resultierende Zunahme des Unternehmensvermögens auf außerbetriebliche Ursachen zurückzuführen. Und auch Betriebsschulden, die aus privaten Gründen erlassen wurden, gelten offiziell als Einlagen des Betriebsinhabers, beispielsweise wenn Unternehmer bei Personen, die ihnen nahestehen, auf die Rückzahlung eines Darlehens verzichten.

Was sind Sacheinlagen?

Wirtschaftsgüter, die nicht aus liquiden Mitteln bestehen und Betrieben zugeführt werden, fallen in die Kategorie der Sacheinlagen, wie z. B. Grundstücke, Maschinen, Kfz, Wertpapiere, Waren, Forderungen, Patente usw. Einlagefähig sind nur Wirtschaftsgüter, die gewillkürtes Betriebsvermögen sein können. Das sind alle Gegenstände, deren betrieblicher Nutzungsanteil zwischen 10 % und 50 % liegt. Übersteigt die betriebliche Nutzung nicht nur vorübergehend 50 %, liegt notwendiges Betriebsvermögen vor, das auch ohne Einlagehandlung zum Betriebsvermögen gehört. Weniger als zu 10 % betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter rechnen zum notwendigen Privatvermögen. Diese können nicht Gegenstand einer Einlage sein.

Hinweis

Nutzungsänderung auf unter 10 %

Vermindert sich der Umfang der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsguts auf unter 10 %, ändert dies an der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nichts, weil eine solche Nutzungsänderung allein keine Entnahme darstellt.

Aufwandseinlage

Gegenstand einer Einlage kann grundsätzlich nur sein, was auch Bestandteil des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG sein kann. Dazu zählen allein Wirtschaftsgüter, die in eine Bilanz aufgenommen werden können. Nutzungen und Leistungen (z. B. Zinsvorteile, unentgeltliche Kraftfahrzeug- oder Gebäudenutzung) haben nicht die Eigenschaft von Wirtschaftsgütern, sodass sie nicht in das Betriebsvermögen eingelegt werden können. Betriebsausgaben können indes in Höhe des insoweit entstandenen Aufwands geltend gemacht werden, wenn ihn der Steuerpflichtige selbst getragen hat (Aufwandseinlagen). Die Aufwandseinlage dient bilanzrechtlich dazu, betrieblich veranlasste und damit als Betriebsausgaben abziehbare Aufwendungen im Zusammenhang z. B. mit der Nutzung betriebsfremden Vermögens auch im System des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG zu erfassen.

Hinweis

Aufwandseinlagen

Bei den sog. Aufwandseinlagen handelt es sich um betrieblich veranlasste Aufwendungen, die dadurch entstehen, dass außerbetriebliche Wirtschaftsgüter für betriebliche Zwecke genutzt werden, z. B. Nutzung eines eigenen privaten Fahrzeugs für Betriebsfahrten, oder dadurch, dass außerbetriebliche Leistungen für betriebliche Zwecke in Anspruch genommen werden, z. B. wenn eine im Privathaushalt des Betriebsinhabers beschäftigte Hausgehilfin die Betriebsräume reinigt, ohne dass ihr aus betrieblichen Mitteln ein Entgelt gezahlt wird.

Der BFH sieht diese Nutzungen und Leistungen nicht als Einlagen an. Die entsprechenden Aufwendungen mindern den betrieblichen Gewinn vielmehr unmittelbar als Betriebsausgaben. Wurde z. B. ein im Privatvermögen gehaltenes Fahrzeug im Wirtschaftsjahr zu 25 % der gefahrenen Gesamtstrecke betrieblich genutzt, sind 25 % der insgesamt entstandenen Kfz-Aufwendungen (einschließlich der Fixkosten) als Betriebsausgaben abziehbar.

Nutzungsvorteile

Eine Nutzung, die lediglich betriebliche Aufwendungen erspart, kann nicht Gegenstand einer Einlage sein. Das wird vom Großen Senat des BFH aus dem Gesetzeswortlaut hergeleitet. Danach kann Gegenstand einer Einlage nur sein, was auch Bestandteil des Betriebsvermögensvergleichs ist. Hierzu zählen aber – mit Ausnahme der Rechnungsabgrenzungsposten – nur Wirtschaftsgüter, die in eine Bilanz aufgenommen werden dürfen, was als strittig gilt. Das bedeutet: Nur Wirtschaftsgüter können eingelegt werden; Nutzungsvorteile sind keine selbstständig bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgüter.

Einlagehandlung

Die unternehmerische Entscheidung, ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen zu überführen, muss durch ein entsprechendes Verhalten nach außen dokumentiert werden. Eine Einlage setzt also ein entsprechendes Handeln des Betriebsinhabers oder desjenigen, der für ihn tätig wird, voraus. Eine bestimmte Form ist für die Einlagehandlung allerdings nicht vorgeschrieben, ein schlüssiges Verhalten kann ausreichen.

Der Wille des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut seinem Betriebsvermögen zuzuordnen, wird i. d. R. durch die buchmäßige/bilanzielle Behandlung – Einbuchung, Ausweis in der Bilanz – belegt. Aus der Aufnahme eines Wirtschaftsguts in die Buchführung wird sich i. d. R. auf den Willen des Steuerpflichtigen schließen lassen, dass das betreffende Wirtschaftsgut seinem Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Eine erst im Rahmen der Aufstellung der Bilanz vorgenommene Einlagehandlung kann nicht mit steuerrechtlicher Wirkung auf das bereits abgelaufene Wirtschaftsjahr zurück bezogen werden, rückwirkende Einlagen sind unzulässig. Ebenso wenig kann eine Einlage vordatiert werden.

Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens sind auch ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen.

Bewertung

Regelbewertung mit dem Teilwert

Das Gesetz ordnet an, dass Einlagen mit dem Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts für den Zeitpunkt der Zuführung zum Betriebsvermögen anzusetzen sind, unabhängig davon, ob der Teilwert höher oder niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde.

Durch Bewertung der Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung soll verhindert werden, dass stille Reserven, die sich seit Anschaffung im privaten Bereich angesammelt haben, im betrieblichen Bereich, z. B. anlässlich der Veräußerung des Wirtschaftsguts, realisiert werden. Andererseits soll eine vor dem Zeitpunkt der Einlage – seit Anschaffung – eingetretene Wertminderung nicht in den betrieblichen Bereich verlagert werden dürfen.

Begrenzung des Einlagewerts

Von dem Grundsatz, dass Einlagen mit dem Teilwert anzusetzen sind, gibt es 2 Ausnahmen. Einlagen sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen,

  • wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Einlage angeschafft oder hergestellt worden ist oder
  • wenn es ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist und der Steuerpflichtige an der Gesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist.

In diesen beiden Ausnahmefällen werden die vor der Einlage eingetretenen Wertsteigerungen bei späterer Realisierung im betrieblichen Bereich versteuert. Würden in den genannten Fällen die Einlagen mit dem Teilwert bewertet, könnte die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG bzw. aus privaten Veräußerungsgeschäften unterlaufen werden.

Praxis-Beispiel

Einlage einer wesentlichen Kapitalgesellschaftsbeteiligung

Steuerpflichtiger A hat vor 15 Jahren für 30.000 EUR eine 30 %ige Beteiligung an der X-GmbH erworben. Diese Beteiligung hat 2017 einen Wert von 100.000 EUR. Ohne die Ausnahmeregelung könnte A die Beteiligung in 2017 mit ihrem Wert von 100.000 EUR in sein Betriebsvermögen einlegen und anschließend verkaufen. Ein Veräußerungsgewinn würde in diesem Fall nicht entstehen. Die Einlage in das Betriebsvermögen stellt keine Veräußerung i. S. d. § 17 EStG dar.

Ähnliches würde sich ohne die Ausnahmeregelung ergeben, wenn ein Steuerpflichtiger innerhalb der Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG Wirtschaftsgüter in sein Betriebsvermögen einlegt und anschließend veräußert. Auch hier würde die Bewertung der Einlagen mit dem Teilwert dazu führen, dass ein privates Veräußerungsgeschäft steuerlich nicht erfasst würde. Anzumerken ist jedoch, dass bei Grundstücken als Veräußerung auch die Einlage in das Betriebsvermögen gilt, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung des Grundstücks erfolgt.

Verdeckte Einlagen

Gewinnermittlung einer Kapitalgesellschaft

Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist, ebenso wie der Gewinn eines bilanzierenden Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft, für das Steuerrecht durch einen Vergleich des Reinvermögens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt.

Das Endvermögen der Gesellschaft kann durch Einlagen der Gesellschafter erhöht worden sein. Solche Einlagen müssen von dem sich ergebenden Vermögensunterschied abgesetzt werden. Die steuerlichen Vorschriften über die Einlagen sind also nicht nur auf Einzelgewerbetreibende und Personengesellschaften, sondern auch auf Kapitalgesellschaften anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtsträger sind.

Im Fall der Kapitalgesellschaft gilt dies nicht nur für offene Einlagen, die bereits in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung berücksichtigt worden sind, sondern auch für verdeckte Einlagen, die den handelsrechtlichen Gewinn erhöht haben. Sie sind aufgrund der genannten Vorschrift zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns ebenfalls abzusetzen.

Offene Einlagen

Bei Kapitalgesellschaften sind zwar vor allem diejenigen Einlagen von Bedeutung, die die Gesellschafter aufgrund ihrer handelsrechtlichen Einlageverpflichtung erbringen. Es handelt sich dabei um Vermögensgegenstände, die der Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zugeführt werden. Diese „offenen Einlagen“ erhöhen die Aktiva der Kapitalgesellschaft und zugleich auf der Passivseite der Bilanz das Gesellschaftskapital. Die Zuführung von offenen Einlagen ist gewinnneutral.

Begriff und Gegenstand der verdeckten Einlage

Der Begriff der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist gesetzlich nicht definiert. Eine verdeckte Einlage ist nach der Rechtsprechung des BFH – im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung. Weitere Voraussetzung ist, dass die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor.

Eine verdeckte Einlage liegt also vor, wenn ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlage Vermögensgegenstände zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte. Dabei gehört es wie erwähnt zum Wesen der verdeckten Einlage, dass ihr keine oder eine zu niedrige Gegenleistung der Kapitalgesellschaft gegenübersteht.

Gegenstand verdeckter Einlagen können materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sein. Einlagefähig sind nur Wirtschaftsgüter, die bei der empfangenden GmbH bilanzierungsfähig sind. Auch Forderungen können verdeckt eingelegt werden. Nutzungen und Leistungen sind keine Wirtschaftsgüter, sie können deshalb nicht verdeckt eingelegt werden. Daher liegt z. B. keine verdeckte Einlage vor, wenn ein Gesellschafter seiner GmbH ein zinsloses Darlehen gewährt – die Zinsersparnis ist kein einlagefähiges Wirtschaftsgut, da es sich um die Nutzung eines Wirtschaftsguts (Kapitalnutzung) handelt.

Verdeckte Einlagen können in vielfältiger Weise geleistet werden, z. B.:

  • Der Gesellschafter einer GmbH verzichtet auf eine Forderung, die er gegen die GmbH hat,
  • erwirbt von der GmbH ein Wirtschaftsgut und zahlt dafür einen höheren Preis, als er im Geschäftsverkehr üblich ist,
  • verkauft der GmbH ein Wirtschaftsgut zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis,
  • leistet an die GmbH einen Zuschuss zur Abdeckung eines Bilanzverlustes

Die verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft kann entweder unmittelbar durch den Gesellschafter selbst zu Lasten seines Vermögens oder mittelbar durch eine dem Gesellschafter nahe stehende Person zu Lasten deren Vermögens im Interesse des Gesellschafters erfolgen. Eine verdeckte Einlage durch eine dem Gesellschafter nahe stehende Person steht einer verdeckten Einlage durch den Gesellschafter gleich.

Hinweis

Verdeckte Einlage

Die verdeckte Einlage von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleich. Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises nach § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG der gemeine Wert der Anteile.

Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft

Die verdeckte Einlage führt zu einer Vermehrung des Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft, entweder durch den Ansatz bzw. die Erhöhung eines Aktivpostens oder den Wegfall bzw. die Verminderung eines Passivpostens. Verdeckte Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten.

Handelsrechtlich kann die Vermögensmehrung als Gewinn ausgewiesen werden. Bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Einkommens der Kapitalgesellschaft ist dieser Vermögensmehrung jedoch durch Abzug der verdeckten Einlage zu begegnen. Das bedeutet: Eine verdeckte Einlage gehört nicht zum körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen und unterliegt damit nicht der Körperschaftsteuer. Bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ist das Bilanzergebnis um die verdeckte Einlage zu kürzen.

Rechtsfolgen beim Gesellschafter

Verdeckte Einlagen führen zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Das gilt sowohl bei Zugehörigkeit der Beteiligung zum Privatvermögen als auch bei Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Bei Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen ist der Betrag der verdeckten Einlage auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren.