Entnahmen

Entnahmen: Kurz und kompakt erklärt

Erklärung des Begriffs

Entnahmen sind ein wichtiges Werkzeug im Rahmen der Gewinnermittlung eines Unternehmens. Um die Rechtsprechung zu zitieren, handelt es sich hierbei um Wertabgaben, die ein Unternehmen für „außerbetriebliche Zwecke“ nutzt. Als Prozess betrachtet, wandern bei der Entnahme Güter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen über. Das ist z.B. der Fall, wenn ein Firmenchef Geld aus der Unternehmenskasse nutzt, um private Einkäufe oder Rechnungen zu bezahlen (Privatentnahme). Eine Entnahme liegt aber auch dann vor, wenn Wirtschaftsgüter, die Teil des Betriebsvermögens sind, betriebsfremd genutzt werden. Klassischer Fall: Der Chef nutzt seinen Firmenwagen auch für Privatfahrten.

Kurzer Exkurs in die Rechtsprechung

Wann im Einzelfall eine Entnahme vorliegt, ist in § 4 Abs. 1 Satz 2 EstG festgeschrieben. Über die Voraussetzungen einer Entnahme sowie deren Gegenstand geben R 4.3 Abs. 2-4 ESR 2012 und H 4.3 EStH 2016 Auskunft. Wie Entnahmen der Höhe nach richtig bewertet werden, legt § 6 Abs. 1 Nr. 4 EstG fest. Verwaltungstechnische Hinweise sowie Informationen zur Teilwertermittlung gibt es hier:

  • R 6.12 Abs. 2 EStR 2012
  • H 6.12 EStH 2016
  • R 6.7 EStR 2012

Welchen Einfluss haben Entnahmen auf die Gewinnermittlung?

Wie im Fall von Einlagen dürfen auch Entnahmen nicht als betriebliche Geschäftsvorfälle betrachtet werden. Deshalb müssen sie gewinnneutral über ein Kapitalkonto verbucht werden. Verfügt ein entnommenes Wirtschaftsgut jedoch über stille Reserven, müssen diese durch die Entnahme letztendlich als Entnahmegewinn ausgewiesen werden.

Wie Entnahmen in den Büchern dokumentiert werden, basiert auf dem Gewinnbegriff des Einkommensteuerrechts. Dieses definiert Gewinn wie folgt: „[Der] Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen“. Um außerbetriebliche ausgelöste Veränderungen des Vermögens für das Finanzamt zurückverfolgen zu können, muss das Ergebnis der Buchhaltung um den Wert der Entnahmen sowie Einlagen korrigiert werden,

Der Umgang mit stillen Reserven

Durch die Entnahmevorschriften soll vor allen Dingen bezweckt werden, dass stille Reserven, die entstanden sind, als entnommene Wirtschaftsgüter noch Teil des Betriebsvermögens waren, vollständig aufgedeckt werden, um so eine Gewinnrealisierung zu ermöglichen. Im Zuge der Entnahme kommen stille Reserven mit Hilfe des Teilwertansatzes ans Licht. Steuertechnisch werden sie als Veräußerungs- oder Entnahmegewinn behandelt.

Gegenstände der Entnahme: Ein Überblick

Als Entnahmen kommen alle Wirtschaftsgüter sowie Nutzungen und Leistungen in Frage, die Teil des benötigten oder ausgewählten Betriebsvermögens sind. In die Kategorie der Sachentnahmen fallen in erster Linie Wirtschaftsgüter aus dem Anlagevermögen, wie Fahrzeuge oder Grundstücke, oder aus dem Umlaufvermögen (z. B. Roh- oder Betriebsstoffe).

Recht umfassend gestalten sich aus steuerrechtlicher Sicht der Begriff „Wirtschaftsgut“. Zu ihm zählen alle Gegenstände (auch Sachen und Rechte), die unter § 90 BGB aufgeführt sind sowie auch sonstige Vorteile. Beispielsweise fällt der Wärmeausstoß einer Biogasanlage in die Entnahme-Kategorie und wird mit dem Teilwert beurteilt.

Als Entnahme können sogar immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente fungieren, selbst wenn sie nach § 5 Abs. 2 EstG nicht in der Bilanz erfasst wurden. Ein Wirtschaftsgut, das ebenfalls als Entnahme genutzt werden kann, ist die Möglichkeit, ein geleastes Kfz nach Ablauf des Leasingvertrags zu einem Wert weit unter dem Neuwert eigenhändig oder durch Dritte als Käufer zu erwerben. Wichtig ist in diesem Fall, dass die Leasingraten zuvor als Betriebsausgaben angegeben wurden.

Wer diese Möglichkeit zur Entnahme aus dem Betriebsvermögen nutzt und so beispielsweise dem Ehepartner diese Tätigkeit möglich macht, muss diese Entnahme eines „nicht aktivierungsfähigen immateriellen Wirtschaftsguts“ nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EstG mit dem gesetzlich vorgeschriebenen Teilwert beurteilen.

Achtung bei Entnahmen des notwendigen Betriebsvermögens

Solche Wirtschaftsgüter dürfen nämlich nicht entnommen werden, wenn eine fortlaufende betriebliche Nutzung besteht. Auch eine Ausbuchung hat in diesem Fall keine Auswirkungen auf den Status als Betriebsvermögen.

Wie sind Aufwandsentnahmen zu behandeln?

Laut § 4 Abs. 1 Satz 2 EstG ist der Vorgang der Entnahme nicht nur auf bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter begrenzt. Auch Nutzungen sowie Leistungen, die in der Bilanz nicht erfassbar sind, können entnommen werden. So kann ebenfalls betrieblicher Aufwand zum Gegenstand einer Entnahme werden. Eine Aufwandsentnahme liegt beispielsweise in folgenden Fällen vor:

  1. Güter, die zum Betriebsvermögen gehören, werden betriebsfremd genutzt.
  2. Betriebliche Leistungen werden mit betriebsfremden Absichten in Anspruch genommen.

Ein Beispiel aus der Praxis zum Thema Nutzungs- und Leistungsentnahmen

Eine Nutzungsentnahme liegt immer vor, wenn ein Wirtschaftsgut, das Teil des Betriebsvermögens ist, für private Zwecke eingesetzt wird. Hier findet jedoch nicht der Wert der Privatnutzung Beachtung. Stattdessen wird der durch die Nutzung entstandene Aufwand als Entnahme gewertet. Klassisches Beispiel der Nutzungsentnahme ist der Gebrauch eines Firmenwagens (Teil des Betriebsvermögens) für private Fahrten.

Eine Leistung wird entnommen, wenn der Steuerpflichtige betriebliche Leistungen, insbesondere Dienstleistungen, für seinen privaten Bereich in Anspruch nimmt. Auch die Leistungsentnahme ist mit den Kosten zu bewerten. Als Leistungsentnahme ist z. B. die Beschäftigung eines im Betrieb angestellten Arbeitnehmers für Arbeiten im privaten Wohnhaus des Unternehmers anzusehen.

„Betriebsfremde Zwecke“

Das Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen ist nur dann als Entnahme zu werten, wenn der Unternehmer die ausgeschiedenen Wirtschaftsgüter „für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke“ verwendet.

 

Überführung in den privaten Bereich

Eine Entnahme liegt immer vor bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem betrieblichen in den privaten Bereich, z. B. bei Übertragung eines Betriebsgrundstücks durch schenkweise Übereignung an einen Dritten.

 

Überführung in einen anderen Betrieb

Eine Wertabgabe zu betriebsfremden Zwecken liegt dagegen nicht vor, wenn ein Wirtschaftsgut von einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen ihm ebenfalls gehörenden Betrieb überführt wird. Hier liegt nicht eine Entnahme aus dem einen und eine Einlage in den anderen Betrieb vor. Die stillen Reserven, die in dem überführten Wirtschaftsgut ruhen, sind daher nicht als Entnahmegewinn zu versteuern, sofern die Besteuerung in dem anderen Betrieb gesichert ist (sog. finaler Entnahmebegriff).

Entsprechend ist auch ein Zuordnungswechsel zwischen dem Einzel- und dem Sonderbetriebsvermögen oder zwischen dem Sonderbetriebsvermögen an Mitunternehmerschaften desselben Steuerpflichtigen gewinnneutral.

Ebenso sind nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auch bei unentgeltlicher Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter von Mitunternehmern auf Mitunternehmerschaften und umgekehrt oder zwischen Mitunternehmern zwingend die Buchwerte fortzuführen.

Die Buchwertfortführung wird für diese Fälle in 2-facher Hinsicht wieder eingeschränkt: Der Teilwert ist rückwirkend anzusetzen, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der 3-jährigen Sperrfrist veräußert oder entnommen wird; der Teilwert ist stets anzusetzen, soweit der Anteil an einer Körperschaft (Personenvereinigung oder Vermögensmasse) an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich dieser erhöht.

Hinweis

Entnahmebegriff

Der Entnahmebegriff nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nach Auffassung des BFH im Rahmen der Beurteilung einer Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 4a EStG zu modifizieren.

Danach stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar.

Überführung in eine ausländische Betriebsstätte

  • 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG i. d. F. des SEStEG liegt (weiterhin) die Theorie der finalen Entnahme zugrunde. Die Vorschrift bestimmt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder Nutzung des Wirtschaftsguts gleichsteht.

Entnahmehandlung

Entnahmehandlungen und gleichwertige Vorgänge

Wirtschaftsgüter, die zur Zeit der Aufnahme in das Betriebsvermögen zulässigerweise zum Betriebsvermögen gerechnet worden sind, bleiben grundsätzlich so lange Betriebsvermögen, bis sie durch eine eindeutige, unmissverständliche (ausdrückliche oder schlüssige) Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen Privatvermögen werden.

Eine Entnahme kann entweder durch eine eindeutige, mit einer ausdrücklichen Willenserklärung verbundene, aber auch durch eine schlüssige Entnahmehandlung oder durch einen entsprechenden Rechtsvorgang erfolgen.

Eine Entnahme stellt regelmäßig ein tatsächliches Geschehen dar, durch das die Verknüpfung eines Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen gelöst wird. Grundsätzlich ist hierfür eine Entnahmehandlung erforderlich, die von einem Entnahmewillen getragen wird. Dazu wird ein Verhalten vorausgesetzt, das den eindeutigen Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern zu betriebsfremden Zwecken einzusetzen.

Eine Entnahmehandlung kann z. B. in einem Buchungsvorgang liegen (Ausbuchung eines bisher zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks). Auch ein schlüssiges Verhalten, wie z. B. eine Nutzungsänderung, kann ausreichen.

Praxis-Beispiel

Nutzungsänderung als Entnahmehandlung

Ein Unternehmer verwendet ein bisher ausschließlich für betriebliche Zwecke genutztes Gebäude auf Dauer zu privaten Wohnzwecken. Mit dieser Nutzungsänderung erlangt das Gebäude die Eigenschaft von notwendigem Privatvermögen.

Beruft sich der Steuerpflichtige darauf, dass ein als Betriebsvermögen ausgewiesenes Wirtschaftsgut vor Jahren entnommen worden sei, muss er dafür die Entnahmehandlung nachweisen. Ihm obliegt insoweit die objektive Beweislast.

In besonders gelagerten Fällen wird eine Entnahme auch ohne Entnahmehandlung angenommen, wenn ein Rechtsvorgang vorliegt, aufgrund dessen ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Ein solcher Rechtsvorgang kann z. B. die Vererbung eines Wirtschaftsguts sein.

Praxis-Beispiel

Entnahme durch Rechtsvorgang

Ein Kommanditist, zu dessen Sonderbetriebsvermögen ein Grundstück gehört, stirbt. Nach dem Gesellschaftsvertrag rücken seine Erben nicht in die Gesellschafterstellung des Erblassers ein. Dies hat zur Folge, dass das bisher zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstück durch den Tod des Gesellschafters in das Privatvermögen überführt wird.

Beim gewillkürten Betriebsvermögen ist grundsätzlich eine eindeutige Buchung der Entnahme erforderlich. Beim notwendigen Betriebsvermögen ist eine Buchung oder eine Entnahmeerklärung nicht ausreichend; erforderlich ist eine (tatsächliche) Entnahmehandlung.

 

Strukturwandel und Übergang zur Liebhaberei

Von Strukturwandel spricht man, wenn sich aufgrund betrieblicher Vorgänge die Art der im Betrieb erzielten Einkünfte ändert, z. B. wenn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb wegen Überschreitung der Grenzen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu einem Gewerbebetrieb wird oder wenn sich eine freiberufliche Praxis zu einem Gewerbebetrieb wandelt und umgekehrt. Eine Entnahme liegt hier nicht vor.

Hinweis

Entnahmebegriff wird nach einkommensteuerlichen Grundsätzen bestimmt

Dass beim Übergang von einem gewerblichen zu einem nicht gewerblichen Betrieb die stillen Reserven der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag entgehen, ist unerheblich. Denn der Entnahmebegriff bestimmt sich nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen und ist für die GewSt zu übernehmen.

Eine Entnahme liegt auch dann nicht vor, wenn ein Betrieb wegen anhaltender Verluste der Liebhaberei zugeordnet wird. Obwohl hier die betriebliche Tätigkeit als beendet anzusehen ist und der Übergang des Betriebsvermögens in den privaten Bereich nahe läge, nimmt der BFH an, dass der Steuerpflichtige nach dem Übergang zur Liebhaberei „ruhendes Betriebsvermögen“ unterhält.

Exkurs: Der Übergang von einem Gewerbebetrieb zur einkommensteuerlich unbeachtlichen Liebhaberei stellt keine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe dar, wenn keine Betriebsaufgabe erklärt wird. Da der Übergang zur Liebhaberei nicht als Betriebsaufgabe anzusehen ist, besteht bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung auch keine Verpflichtung, im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen und einen daraus resultierenden Übergangsgewinn zu ermitteln und zu versteuern.

Der Betrieb bleibt weiter existent, das Betriebsvermögen ist weiter steuerverstrickt. Die einzelnen in dem – nun nicht mehr einkommensteuerrelevanten – Betrieb genutzten Wirtschaftsgüter bleiben also weiterhin Betriebsvermögen. Wertänderungen dieses Betriebsvermögens, die während der Zeit der Liebhaberei eintreten, sind einkommensteuerrechtlich allerdings irrelevant. Diese Beurteilung führt zu einer Festschreibung des im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei vorhandenen Betriebsvermögens nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO. Nach dieser Regelung ist der „Unterschiedsbetrag“ (stille Reserven) für jedes Wirtschaftsgut des Anlagevermögens unabhängig von der Gewinnermittlungsart gesondert festzustellen.

Werden die stillen Reserven später (durch Veräußerung oder Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter) aufgedeckt, entstehen in diesem Zeitpunkt laufende steuerpflichtige Gewinne. Die Wertänderungen während der Zugehörigkeit zum Liebhabereibetrieb sind steuerlich unbeachtlich.

Die spätere Veräußerung oder Aufgabe eines Liebhabereibetriebs ist eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe nach § 16 Abs. 1, Abs. 3 EStG. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn hieraus ist steuerpflichtig, soweit er auf die einkommensteuerlich relevante Phase des Betriebs entfällt. Er entspricht der Höhe nach im Grundsatz den nach § 8 der VO zu § 180 Abs. 2 AO auf den Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei gesondert festgestellten stillen Reserven.

Bewertung der Entnahmen

Bewertung entnommener Wirtschaftsgüter

Die in einem entnommenen Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven werden in der Weise steuerrechtlich erfasst, dass der Buchwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Entnahme seinem tatsächlichen Wert gegenübergestellt wird; der Unterschiedsbetrag ist der Entnahmegewinn oder Entnahmeverlust. Dabei wird der tatsächliche Wert des Wirtschaftsguts mit dem Teilwert angesetzt.

Häufig lässt sich der Umfang der Entnahmen nur durch Schätzung ermitteln. Für die Sachentnahmen vor allem im Lebensmitteleinzelhandel, im Gastgewerbe, bei Bäckereien und Fleischereien sind die vom BMF ermittelten Pauschbeträge anzusetzen, sofern der Steuerpflichtige nicht geringere Entnahmen durch Einzelaufzeichnungen nachweist.

Im Gegensatz zu den Gewinnen aus Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe ist der Entnahmegewinn nicht tarif- oder freibetragsbegünstigt.

Hinweis

Entnahme von Sachspenden

Von dem Zwang zur Gewinnrealisierung gibt es Ausnahmen. So können Sachspenden wahlweise mit dem Buchwert (Buchwertprivileg) entnommen werden, wenn sie unmittelbar im Anschluss an die Entnahme einer gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Einrichtung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) zur Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke i. S. d. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG unentgeltlich überlassen werden.

Achtung

Entnahme von Nutzungen und Leistungen

Das Buchwertprivileg gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen. Es verbleibt hier bei der Bewertung mit den Selbstkosten.

Bewertung von Aufwandsentnahmen

Werden Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu betriebsfremden Zwecken genutzt oder werden betriebliche Leistungen zu nicht betrieblichen Zwecken in Anspruch genommen, liegen hierin ebenfalls Wertabgaben aus dem betrieblichen Bereich (Aufwandsentnahmen). Für ihre Bewertung gelten folgende Regeln:

 

Bewertung von Nutzungsentnahmen

Eine Nutzungsentnahme liegt vor, wenn nicht das Wirtschaftsgut selbst, sondern nur seine Nutzung dem Betrieb zu betriebsfremden Zwecken entnommen wird, z. B. wenn der Betriebsinhaber seinen betrieblichen Pkw für private Fahrten benutzt. Dabei wird nicht der Wert der Nutzung, sondern der durch sie verursachte Aufwand als entnommen angesehen. Die Aufwendungen, die als Betriebsausgaben das Betriebsergebnis gemindert haben, werden wieder hinzugerechnet.

Dabei ist von den tatsächlichen Selbstkosten, d. h. von dem durch die private Nutzung verursachten Aufwand, auszugehen. Grundlage bilden die auf das Wirtschaftsgut entfallenden Gesamtkosten, die der Betrieb aufwendet; das sind die festen und variablen Kosten mit AfA (ohne Teilwert-AfA) in der als Betriebsausgaben in Anspruch genommenen Höhe – einschließlich Finanzierungskosten ohne Wert der eigenen Arbeitsleistung. Stille Reserven bleiben außer Betracht. Die private Nutzung ist sodann regelmäßig mit einem Anteil an den festen und variablen Kosten anzusetzen.

Die private Nutzung von Kraftfahrzeugen, die zu mehr als 50 % betrieblich genutzt werden, wird nach der sog. 1-%-Methode ermittelt, wenn kein Fahrtenbuch geführt wird.

 

Bewertung von Leistungsentnahmen

Eine Entnahme von betrieblichen Leistungen liegt vor, wenn im Betrieb beschäftigte Arbeitnehmer für betriebsfremde Zwecke eingesetzt werden, z. B. wenn Arbeitskräfte des Betriebs den privaten Garten des Betriebsinhabers pflegen. Der Entnahmewert der auf diese Weise in Anspruch genommenen Leistungen bemisst sich nach der Höhe der dem Betrieb durch den privaten Einsatz erwachsenen Aufwendungen; das sind die anteiligen Personalkosten (Lohn- und Lohnnebenkosten). Eine Gewinnrealisierung findet somit nicht statt.