Gebäude

Gebäude aus steuerlicher Sicht

Obwohl der Begriff „Gebäude“ im EStG nicht näher beschrieben wird, gibt es aus steuerlicher Sicht eine anerkannte Definition. Demnach ist ein Gebäude ein Bauwerk, welches durch eine räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse bietet. Weitere wichtige Faktoren sind, dass es einen dauerhaften Aufenthalt des Menschen darin ermöglicht und dass es fest im Boden verankert ist. Außenanlagen wie Gärten und das Grundstück müssen Sie jeweils als selbstständige Wirtschaftsgüter betrachten.

EINKOMMENSTEUER

1 Wie werden Gebäude steuerrechtlich eingeordnet?

1.1 Gebäudeeinheit

Ein Bauwerk, das Sie einheitlich nutzen, wird mit all seinen Bestandteil als einheitliches Wirtschaftsgut bezeichnet. Eine wichtige Rolle spielt hierbei der Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Er bestimmt, welche Einzelteile zur einer Gebäudeeinheit gehören:

  • Unselbstständige Gebäudeteile: Dazu gehören beispielsweise fest in ein Gebäude eingebaute Teile, wie Heizungen, Aufzüge etc.
  • Außenanlage: Gärten, Plätze und Mauern gehören nicht zu einem Gebäude

1.2 Selbstständige Gebäudeteile

Wenn ein Gebäudeteil einem besonderen Zweck dient, zum Beispiel für Büroräume, können Sie ihn als selbstständig führen. Diese können wiederum in eine der drei folgenden Kategorien eingeteilt werden:

  • Selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter, also Sachen i.S.d. §90 des BGB
  • Sonstige unbewegliche Wirtschaftsgüter z.B. Einbauten des Mieters etc.
  • Gebäude

1.3 Unselbstständige Gebäudeteile

Ob ein Gebäudeteil unselbstständig oder selbstständig ist, kann nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang entschieden werden. Selbstständig ist ein Gebäude dann, wenn es der eigentlichen Nutzung als Gebäude dient. Ein unselbstständiges Gebäude wiederum kann nicht losgelöst von einem anderen Gebäudeteil betrachtet werden, da es dessen Nutzung unterliegt.

Die Umzäunung oder die Garage bei einem Wohngebäude im Privatvermögen z. B. stellen unselbstständige Gebäudeteile dar, deren Herstellungskosten den Gebäudeherstellungskosten zugerechnet werden und bei vermieteten Immobilien nur einheitlich mit diesen abgeschrieben werden können. Im betrieblichen Bereich stellen Umzäunungen ein selbstständiges Wirtschaftsgut dar, für das eine eigene Afa anzusetzen ist. Ausbauten, Umbauten oder Erweiterungen können grundsätzlich nicht gesondert abgeschrieben werden. Nur wenn durch solche Baumaßnahmen ein selbstständiges Gebäude geschaffen wird, das wirtschaftlich betrachtet einem Neubau gleichkommt, ist dieses Gebäude selbstständig abzuschreiben.

2 Nutzungsarten von ­Gebäuden

2.1 Selbstnutzung

Selbstgenutzte Gebäude im Privatvermögen werden steuerlich nicht erfasst, d. h. es werden keine fiktiven Mieteinnahmen angesetzt, mit der Folge, dass auch keine Werbungskosten berücksichtigt oder Abschreibungen vorgenommen werden können. Bei Baudenkmälern und Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen ist unter den Voraussetzungen des § 10f EStG ein Sonderausgabenabzug möglich.

Wird betrieblicher Grund und Boden mit einem zur Selbstnutzung bestimmten Wohngebäude bebaut, liegt darin eine gewinnrealisierende Entnahme des bebauten Grundstücks ins Privatvermögen.

 

2.2 Vermietung

Bei betrieblicher Nutzung gehören Gebäude zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen. Mieteinnahmen führen in diesem Fall zu gewerblichen Einkünften, die dann auch der Gewerbesteuer unterliegen. Einnahmen aus jeder Fremdnutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes, z. B. auch der Außenmauern als Reklamefläche, stellen regelmäßig Betriebseinnahmen dar.

Für die zur Einkunftserzielung dienenden Gebäude im Privatvermögen gelten die Vorschriften des § 21 EStG. Eine einkommensteuerlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzt die Absicht voraus, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen (sog. Einkunftserzielungsabsicht). Fehlt dem Steuerpflichtigen diese Einkunftserzielungsabsicht, sind aufgrund der Vermietungstätigkeit keine Einkünfte anzusetzen (sog. Liebhaberei).

 

2.3 Gemischt genutzte Gebäude

Wird ein Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu eigenen Wohnzwecken und teils zu fremden Wohnzwecken genutzt, bildet jeder der 4 unterschiedlich genutzten Gebäudeteile ein besonderes Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht. Jedes dieser besonderen Wirtschaftsgüter hat eine eigenständige AfA-Bemessungsgrundlage, für die eine eigenständige Abschreibung erfolgt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gesamtgebäudes sind auf die einzelnen selbstständigen Gebäudeteile aufzuteilen. Maßgebend ist i. d. R. das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteils zur Nutzfläche des gesamten Gebäudes, es sei denn, die Aufteilung führt zu einem unangemessenen Ergebnis.

Unselbstständige Gebäudeteile, die zwangsläufig mehreren Zwecken dienen, z. B. Treppenhaus, Fahrstuhl, Heizungsanlage, sind nicht unmittelbar in diese Rechnung einzubeziehen, sondern nach dem ohne sie ermittelten Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Die Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) aller Gebäudeteile ist einheitlich, während die AfA-Methoden und AfA-Sätze für die einzelnen Gebäudeteile unterschiedlich sein können.

 

2.4 Leerstehende Gebäude

Aufwendungen für ein Gebäude nach vorheriger auf Dauer angelegter Vermietung sind als Werbungskosten abziehbar, solange der Steuerpflichtige den Entschluss zur Einkunftserzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Immobilie nicht endgültig aufgegeben hat. Eine solche endgültige Aufgabe ist nicht anzunehmen, solange sich der Steuerpflichtige ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung bemüht, selbst wenn er das Vermietungsobjekt daneben auch zum Erwerb anbietet.

Es ist grundsätzlich Sache des Steuerpflichtigen, ob und inwieweit Renovierungsarbeiten aus Zeit- und/oder Geldgründen langsamer oder schneller und insbesondere ob diese Arbeiten in Eigenleistung selbst oder durch Fremdfirmen durchgeführt werden. Dem Steuerpflichtigen ist ein inhaltlich angemessener, zeitlich jedoch begrenzter Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zuzubilligen, innerhalb dessen er über die Fortführung oder Aufgabe seiner Vermietungstätigkeit entscheiden muss.

Kann ein Steuerpflichtiger ein in seinem Eigentum stehendes Objekt aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen dauerhaft nicht in einen betriebsbereiten Zustand versetzen und zur Vermietung bereitstellen, ist es nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt nach einer Gesamtwürdigung aller Tatsachen vom Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht ausgeht. Auch wenn im Einzelfall nicht erkennbar ist, dass eine Renovierung zielgerichtet zur Vorbereitung einer Vermietung erfolgt, kann die Einkünfteerzielungsabsicht fehlen, sodass z. B. nach 10-jähriger Renovierungszeit keine Werbungskosten mehr anerkannt werden.

Ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand einer Wohnimmobilie kann – auch nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung – dazu führen, dass die Einkünfteerzielungsabsicht ohne das Zutun oder Verschulden des Steuerpflichtigen wegfällt. Das ist der Fall, wenn das leerstehende Gebäude zur Erreichung der Vermietbarkeit grundlegend saniert werden müsste, dies jedoch aufgrund des aus dem Überangebot von Immobilien resultierenden niedrigen Mietniveaus als unwirtschaftlich einzuschätzen ist, sodass eine Vermietung in absehbarer Zeit objektiv nicht möglich sein wird.

Anders ist es aber, wenn die Wohnung nach einer Selbstnutzung leer steht. Hier geht es um die Begründung der Einkunftserzielungsabsicht. Der Steuerpflichtige muss sich endgültig entschlossen haben, zu vermieten; dies hat er nicht, wenn er alternativ auch erwägt, die Wohnung zu veräußern.

Ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen liegt dann vor, wenn sich der Steuerpflichtige bei Erwerb eines Objekts noch nicht entschieden hat, ob er es veräußern, selbst nutzen oder dauerhaft vermieten will.

3 Nutzungsrechte an ­Gebäuden

Wichtigste Fallgruppe der Nutzungsrechte an Grundstücken ist der Nießbrauch. Zu den Nutzungsrechten gehört auch das dingliche Wohnrecht. Es stellt das im Grundbuch eingetragene Recht dar, ein Gebäude oder einen Teil eines Gebäudes unter Ausschluss des Eigentümers als Wohnung zu benutzen.

Nießbrauch und dingliches Wohnrecht sind von den obligatorischen Nutzungsrechten abzugrenzen. Hauptfälle sind Miete, Pacht und Leihe. Das Steuerrecht nimmt diese Unterscheidung nicht vor. Die Finanzverwaltung nimmt der Rechtsprechung folgend eine weitgehende Gleichstellung von dinglichen und obligatorischen Nutzungsrechten vor.

Einem Nutzungsberechtigten sind bei Vermietung des Grundstücks die Einkünfte i. S. v. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zusteht, er die Nutzungen tatsächlich zieht, das Grundstück in Besitz hat und es verwaltet.

4 Ausbau eines Gebäudes

Der Begriff der Ausbauten wird in § 17 WoBauG umschrieben, und zwar auch mit Wirkung für das Steuerrecht. Ausbau eines bestehenden Gebäudes ist das Schaffen von Wohnraum durch Ausbau des Dachgeschosses oder durch eine unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umwandlung von Räumen, die nach ihrer baulichen Anlage und Ausstattung bisher anderen als Wohnzwecken dienten, z. B. Ausbau von Kellerräumen zu Wohnräumen, die die bauordnungsrechtlichen Anforderungen an Aufenthaltsräume erfüllen. Als Wohnungsbau durch Ausbau eines bestehenden Gebäudes gilt auch der unter wesentlichem Bauaufwand durchgeführte Umbau von Wohnräumen, die infolge Änderung der Wohngewohnheiten nicht mehr für Wohnzwecke geeignet sind, zur Anpassung an die veränderten Wohngewohnheiten.

5 Umbau eines Gebäudes

Unter Umbau ist die wesentliche Umgestaltung eines bereits bestehenden Gebäudes zu verstehen. Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht bereits vor, wenn z. B. Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen. Es müssen vielmehr der Wohnungsgrundriss und die Bausubstanz (Mauerwerk, Decke, Wände) durchgreifend geändert werden. Bauliche Maßnahmen zur Instandsetzung eines Wohngebäudes fallen daher nicht unter den Begriff „Umbau“. Die im Zusammenhang mit dem Umbau eines Gebäudes anfallenden Aufwendungen können Erhaltungsaufwendungen, nachträgliche Herstellungskosten des bestehenden Gebäudes oder Herstellungskosten eines neu entstehenden Wirtschaftsguts sein. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Keine nachträglichen Herstellungskosten, sondern Herstellungskosten für ein anderes Wirtschaftsgut entstehen, wenn das bisherige Wirtschaftsgut im Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet wird, dass die eingefügten neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die verwendeten Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen.

Das kann angenommen werden, wenn der angefallene Bauaufwand zuzüglich des Wertes der Eigenleistungen nach überschlägiger Berechnung den Wert der Altbausubstanz (Verkehrswert) übersteigt. Bei diesem Vergleich müssen nach der Rechtsprechung jedoch typische Erhaltungsaufwendungen außer Betracht bleiben. Nur Aufwendungen, durch welche die verwendete Bausubstanz so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die eingefügten Teile der Wohnung das Gepräge geben, sind dem Wert der Altbausubstanz gegenüberzustellen. Aufwendungen wie z. B. für die Erneuerung von Bodenbelägen, Fenstern und Türen, die Modernisierung der Heizung, die Überholung und Erweiterung der Elektroinstallation, die Badsanierung, Neueindeckung des Daches und der Außenputz müssen deshalb außer Betracht bleiben.

 

5.1 Wohnflächenvergrößerung

Erweiterung eines bestehenden Gebäudes ist das Schaffen von Wohnraum durch Aufstocken des Gebäudes oder durch Anbau an das Gebäude. Begrifflich setzt damit eine Erweiterung die Schaffung neuen, zusätzlichen Wohnraums voraus. Auch wenn die Baumaßnahmen nur zu einer geringfügigen Vergrößerung der Wohnfläche führen, handelt es sich um einen Erweiterungsbau. So sind Aufwendungen für eine teilweise Überdachung eines innenliegenden Balkons im Dachgeschoss als nachträgliche Herstellungskosten des Gebäudes zu beurteilen, wenn nach der Baumaßnahme zusätzlicher, umbauter Raum, wenn auch nur im geringen Ausmaß (hier: ca. 7 qm Grundfläche), entsteht.

Eine Erweiterung und damit Herstellungskosten liegen auch bei einer Substanzvermehrung vor. Ein Gebäude wird in seiner Substanz vermehrt, ohne dass zugleich seine nutzbare Fläche vergrößert wird, z. B. bei Errichtung einer Außentreppe, bei Einbau einer Alarmanlage, einer Sonnenmarkise oder einer Treppe zum Spitzboden.

5.2 Aufstockung eines Gebäudes

Eine Aufstockung eines Gebäudes liegt vor, wenn dieses um ein weiteres Geschoss erweitert wird. Bei den Aufwendungen kann es sich um nachträgliche Herstellungskosten eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts oder um Herstellungskosten für ein neu entstandenes Wirtschaftsgut handeln.

Soweit das aufgestockte Dachgeschoss im gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude steht, stellen die Baumaßnahmen für die Aufstockung des Gebäudes nachträgliche Herstellungsarbeiten dar.

Baumaßnahmen für die Aufstockung eines Gebäudes sind dagegen Teil der erstmaligen Herstellung eines neuen selbstständigen Wirtschaftsguts, soweit das aufgestockte Dachgeschoss in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als das übrige Gebäude steht.

5.3 Anbau

Der Anbau an ein bestehendes Gebäude ist ein Unterfall der „Erweiterung“. Auch wenn die Baumaßnahmen nur zu einer geringfügigen Vergrößerung der Wohnfläche führen, handelt es sich um eine Erweiterung.

Bei Anbauten an ein bestehendes Gebäude sind steuerrechtlich 3 Fälle zu unterscheiden:

  • Es liegen nachträgliche Herstellungskosten eines bereits bestehenden Wirtschaftsguts (Altgebäude) vor. Dies ist der Fall, wenn der Anbau zu den gleichen Zwecken wie der Altbau genutzt wird und beide Gebäudeteile bautechnisch und funktional in einer Weise zusammengefügt werden, dass sich dadurch lediglich die bisherige Wohnfläche vergrößert und die alte Gebäudesubstanz nicht so tiefgreifend umgestaltet wird, dass die neu eingefügten Teile dem Gesamtkomplex das Gepräge geben.
  • Es entsteht ein neues Wirtschaftsgut, welches den Altbau mit einschließt. Die Baumaßnahmen an der bestehenden Wohnung müssen bautechnisch eine neue Wohnung ergeben. Dies kann durch einen mit der bisherigen Wohnung verbundenen Neubau geschehen, wenn die in die neue Wohnung einbezogene alte Gebäudesubstanz so tiefgreifend umgestaltet wird, dass die eingefügten Neubauteile der entstandenen Wohnung das Gepräge geben.
  • Beim Anbau handelt es sich um ein neues selbstständiges Wirtschaftsgut. Ob ein Anbau ein gegenüber dem bestehenden Gebäude selbstständiges Wirtschaftsgut darstellt, ist – vom Nutzungs- und Funktionszusammenhang abgesehen – nach bautechnischen Kriterien zu beurteilen. Entscheidend hierfür sind die statische Standfestigkeit der Gebäudeteile und die dazu getroffenen Baumaßnahmen wie z. B. eigene tragende Mauern und eigene Fundamente.

Ein Anbau, der keine eigene statische Standfestigkeit besitzt, ist kein selbstständiges Wirtschaftsgut. Auf die Höhe der Bauaufwendungen, die erforderlich sind, um im Fall der Trennung den Gebäudeteil (Anbau) standfest zu machen, kommt es nicht an.

Trotz baulicher Verschachtelung des Anbaus mit dem bestehenden Gebäude ist ein selbstständiger Gebäudeteil anzunehmen, wenn der Anbau in unterschiedlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem bereits vorhandenen Gebäude steht oder an ihm gesondertes Wohnungs- oder Teileigentum besteht.

6 Gebäudeabschreibung

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebäuden, Gebäudeteilen, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie von Eigentumswohnungen können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abgeschrieben werden, wenn sie der Erzielung von Einkünften dienen.

Wird ein Gebäude, das aus mehreren selbstständigen Wirtschaftsgütern besteht, für verschiedene Einkunftsarten genutzt, sind AfA und sonstige Kosten den jeweiligen Einkunftsarten zuzuordnen. Die Anschaffungskosten des Grund und Bodens können nicht abgeschrieben werden. Bei Anschaffung eines bebauten Grundstücks ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen. Wurde die entsprechende Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag vorgenommen, sind diese vereinbarten und bezahlten Anschaffungskosten grundsätzlich auch der Besteuerung zu Grunde zu legen, sofern die Aufteilung der Kaufpreises zum einen nicht nur zum Schein getroffen wurde sowie keinen Gestaltungsmissbrauch darstellt.

Wird ein der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienendes Gebäude nach dem 31.12.2005 angeschafft oder der Bauantrag für ein Vermietungsobjekt nach dem 31.12.2005 gestellt, kann lediglich noch die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden.

7 Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können.

Der Bauende ist wirtschaftlicher Eigentümer, wenn ihm Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen. Dies ist nicht nur der Fall, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer hat.

8 Erbbaurecht

Ein Erbbaurecht begründet für den Berechtigten ein vererbliches und veräußerliches dingliches Recht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben. Der vom Erbbauberechtigten gezahlte Erbbauzins führt beim Grundstückseigentümer zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Wird ein in Ausübung des Erbbaurechts erstelltes Gebäude vom Erbbauberechtigten vermietet, ist der gezahlte Erbbauzins als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Die AfA-Berechtigung liegt bei einem vermieteten Gebäude für die Dauer des Erbbaurechts beim Erbbauberechtigten und nicht beim Grundstückseigentümer.

9 Besonderheiten bei ­Gebäuden im Betriebs­vermögen

9.1 Aktivierung

Gebäude zählen im Betriebsvermögen zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern (im Regelfall zum Anlagevermögen). Sie werden bilanzsteuerlich vom Grund und Boden, auf dem sie errichtet sind, sowie von den Außenanlagen unterschieden und hiervon getrennt mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem dauernd niedrigeren Teilwert ausgewiesen. Grund und Boden und ein darauf errichtetes Gebäude sind bilanzsteuerrechtlich 2 verschiedene Wirtschaftsgüter, können gleichwohl aber, soweit sie im Eigentum desselben Steuerpflichtigen stehen und insbesondere das Gebäude wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist, nur einheitlich dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden, weil der Grund und Boden und das darauf errichtete Gebäude i. d. R. nur einheitlich für betriebliche oder private Zwecke genutzt werden können.

Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen. Eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordnetem Wert brauchen nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden. Als gewillkürtes Betriebsvermögen können u. U. auch bebaute Grundstücke und Grundstücksteile behandelt werden, die an Dritte zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung vermietet sind.

Ein Gebäude ist, soweit es zum Betriebsvermögen gehört, als solches nach § 6 Abs. 1 Nr. 1, 1a EStG mit den gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu aktivieren und nach § 7 Abs. 4, 5 oder 5a EStG auf die Dauer der Gebäudenutzung abzuschreiben.

 

9.2 Betriebsvorrichtung

Im Rahmen eines Betriebsvermögens ist insbesondere wegen der Möglichkeit zu gesonderten günstigeren Abschreibungen die Abgrenzung zu den Betriebsvorrichtungen von Bedeutung. Denn die Betriebsvorrichtung gilt als ein bewegliches Wirtschaftsgut und wird dementsprechend selbstständig linear, degressiv oder nach Maßgabe der Leistung abgeschrieben. Gebäude sind allein mit Hilfe des Gebäudebegriffs von den Betriebsvorrichtungen abzugrenzen. Für die bewertungsrechtliche Einordnung des Bauwerks als Gebäude oder als Betriebsvorrichtung ist entscheidend, ob es alle Merkmale eines Gebäudes aufweist.

 

9.3 Entnahme von Gebäuden aus dem Betriebsvermögen

Wird ein Betriebsgrundstück ins Privatvermögen entnommen, wirkt sich die Entnahme, die mit dem Teilwert zu bewerten ist, grundsätzlich gewinnerhöhend aus.

Bei Entnahme eines Gebäudes aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen gehen die aufgedeckten stillen Reserven in die Bemessungsgrundlage der AfA ein, wenn mit dem Gebäude nunmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt werden. Die AfA ist dann grundsätzlich nach dem Teilwertoder dem gemeinen Wert zu bemessen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst worden ist.

Ein zunächst betrieblich genutzter Gebäudeteil verliert ohne Entnahmehandlung seine Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht dadurch, dass er zu fremden Wohnzwecken vermietet wird und sich in dem Gebäude ein weiterer zu fremden Wohnzwecken vermieteter Gebäudeteil befindet, der zum Privatvermögen gehört. Ein bisher zum Privatvermögen gehörender Gebäudeteil, der nunmehr für fremde gewerbliche Zwecke vermietet wird, bleibt Privatvermögen, auch wenn der Steuerpflichtige einen weiteren, schon vorher für fremde betriebliche Zwecke vermieteten Gebäudeteil dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet hat.

 

9.4 Einlage von Gebäuden in das Betriebsvermögen

Wird ein bisher privat vermietetes Gebäude in ein Betriebsvermögen eingelegt, ist es mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung zu aktivieren. Die AfA-Bemessungsgrundlage bilden jedoch die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind.

10 Veräußerung eines Gebäudes

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks im Privatvermögen unterliegt der Einkommensteuer, wenn es innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren nach der Anschaffung wieder veräußert wird. Gebäude, selbstständige Gebäudeteile und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden; dies gilt entsprechend für Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume. Hiervon ausgenommen werden Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden.

Der bei der Veräußerung von Betriebsgebäuden erzielte Gewinn ist einkommensteuerpflichtig. Bei Bilanzierenden kann der Veräußerungsgewinn eines Gebäudes des Anlagevermögens unter den weiteren Voraussetzungen des § 6b EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter anderer Gebäude abgezogen werden.

UMSATZSTEUER

1 Zuordnung zum ­Unternehmen oder ­Privatbereich

Die Entscheidung darüber, ob ein Gebäude zum Unternehmensvermögen oder zum Privatbereich gehört, ist losgelöst von der einkommensteuerrechtlichen/bilanzrechtlichen Beurteilung zu treffen. Von ihr ist insbesondere der Vorsteuerabzug abhängig.

Eine Zuordnung zum Unternehmen ist möglich, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt. Gebäude, die sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt werden, können auch aufgeteilt werden.

Die Zuordnungsentscheidung muss zeitnah erfolgen. Dies bedeutet, dass sie bis spätestens 31.5. des Folgejahres (Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist) erfolgen muss. Soweit ein Gebäude ausschließlich nichtunternehmerisch – insbesondere zu Wohnzwecken – genutzt wird, kann daraus weder ein Vorsteuerabzug abgeleitet werden, noch Umsatzsteuer resultieren. Dies gilt auch, wenn ein solches Gebäude veräußert wird. Ein steuerbarer Umsatz kann nicht bewirkt werden. Die vorstehende Zuordnung von Gebäudeteilen, die nicht unternehmerisch genutzt werden (private Wohnzwecke), bleibt auch für die Fälle erhalten, für die ab 1.1.2011 ein gesetzlicher Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG gilt.

Praxis-Beispiel

Zuordnung einer Wohnung

Ein Unternehmer stellt nach dem 31.12.2010 ein Gebäude her, das er zu 60 % unternehmerisch und 40 % zu privaten Wohnzwecken nutzt. Die Herstellungskosten sind mit Umsatzsteuer belastet.

Obwohl der Unternehmer für die privat genutzte Wohnung nach § 15 Abs. 1b UStG keinen Vorsteuerabzug erhält, kann er diesen Gebäudeteil dem Unternehmensvermögen zuordnen. Dies ist auch ratsam, weil im Falle einer Nutzungsänderung eine Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten möglich ist.

2 Vermietung

Die Vermietung eines Gebäudes ist stets eine unternehmerische Tätigkeit, weil sie nachhaltig erfolgt. Sie ist allerdings grundsätzlich nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig. Bei steuerpflichtiger Vermietung steht ein Vorsteuerabzug zu.

3 Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

Befindet sich ein Gebäude in vollem Umfang im Unternehmensvermögen und wird ein Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzt, stellt die Eigennutzung eine unentgeltliche Wertabgabe dar.

Diese Wertabgabe war früher durch höchstrichterliche Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei belassen worden, was zur Folge hatte, dass der Vorsteuerabzug für diesen Gebäudeteil ausgeschlossen war. Diese Rechtsauffassung bleibt für Altfälle aus Gründen des Vertrauensschutzes auch erhalten.

Nach der EuGH-Rechtsprechung, darf die Verwendung eines Teils eines insgesamt dem Unternehmen zugeordneten Betriebsgebäudes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen jedoch nicht als steuerfreie Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks i. S. v. Art. 13 Teil B Buchst. b 6. EG-Richtlinie behandelt werden. Hiernach ist die Eigennutzung eines Gebäudeteils zu Wohnzwecken steuerpflichtig. Dies führt zu der Rechtsfolge, dass die eigene Wohnung (Gebäudeteil) zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung des EuGH an und hat hierzu ein BMF-Schreiben herausgegeben. Hierbei gilt jedoch für Gebäude, die vor dem 1.7.2004 dem Unternehmen zugeordnet wurden, der Vertrauensschutz.

Dies bedeutet, dass ein Unternehmer die Steuerfreiheit für die Eigennutzung weiterhin in Anspruch nehmen kann, wenn er hierfür keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte.

Hat der Unternehmer jedoch unter Berufung auf das vorstehende Urteil auch für Gebäude vor dem 1.7.2004 den Vorsteuerabzug für die eigene Wohnung erhalten, ist die Eigennutzung steuerpflichtig.

Zwar lässt das BMF auch weiterhin die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes, sofern es zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt wird, zum Unternehmensvermögen zu, wenn die Zuordnung nach außen hin kenntlich gemacht wird.

Auch kann in diesen Fällen unverändert der volle Vorsteuerabzug in Anspruch genommen werden, sofern der Unternehmer sonst umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbringt. Jedoch sind der umsatzsteuerpflichtigen Nutzungsentnahme die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes zugrunde zu legen, die auf einen Zeitraum von 10 Jahren zu verteilen sind. Dies gilt für die Zeit nach dem 30.6.2004.

Will der Unternehmer jedoch seine eigene Wohnung nicht dem Unternehmen zuordnen, muss er seit 1.7.2004 eine entsprechende Zuordnungsentscheidung treffen.

Er ordnet lediglich den unternehmerisch genutzten Teil des Gebäudes dem Unternehmen unter Inanspruchnahme des anteiligen Vorsteuerabzugs zu. Die Nutzung der eigenen Wohnung löst damit keine unentgeltliche Wertabgabe aus; es entsteht keine Umsatzsteuer.

Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, ist die Umsatzsteuer für die Leistungsbezüge im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Diese Einschränkung gilt nur für Grundstücke, die nach dem 31.12.2010 angeschafft oder mit der Herstellung begonnen wurde. In einem solchen Fall führt die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zu keinem umsatzsteuerbaren Tatbestand.

4 Veräußerung

Wird ein Gebäude, das im Unternehmen gehalten wird, veräußert, liegt eine steuerbare Lieferung vor. Diese ist allerdings steuerfrei, weil der Vorgang unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt.

Erfolgt die Veräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen, ist ein Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig.

Dies ist insbesondere sinnvoll, wenn dadurch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vermieden werden kann.

Auch die Entnahme eines Grundstücks aus dem Unternehmen ist steuerfrei. Erfolgt die Entnahme innerhalb des 10-Jahreszeitraums des § 15a UStG, kann dadurch eine Vorsteuerberichtigung zuungunsten des Unternehmers eintreten.

Die Veräußerung eines vermieteten Gebäudes kann auch eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen auslösen.