Verdeckte Einlagen

Definition

Wenn sich Gesellschafter verpflichten, ihrer Kapitalgesellschaft Eigenmittel zuzuführen, bezeichnet man das als offene Einlage in die GmbH. Doch Einlagen sind auch ohne ausdrückliche Verpflichtung möglich. Wenn ein Gesellschafter (oder eine diesem nahestehende Person) der GmbH einen Vorteil (verdeckt) einräumt, spricht man von einer verdeckten Einlage. Bedingung für eine solche Einlage ist, dass ein einlagefähiger Vermögenvorteil aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses gewährt wird.

1 Wann es sich um eine verdeckte Einlage handelt

Damit eine verdeckte Einlage vorliegen kann, muss es sich bei der Zuwendung an die GmbH zunächst um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handeln. Beispielsweise gelten Rabatte oder Preisnachlässe für Nutzung und Gebrauch von Wirtschaftsgütern nicht als einlagefähig. Auch zinsvergünstigte oder vollkommen zinsfreie Kredite und Darlehen gelten nicht als einlagefähig. Es kann allerdings dazu kommen, dass ein Gesellschafter auf aufgelaufene Zinsen verzichtet. In diesem Fall liegt durchaus eine Einlage vor, weil die GmbH von Verbindlichkeiten durch einen Darlehensverzicht befreit wird.

Weitere Bedingung ist, dass die Einlage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das bedeutet, ein Nichtgesellschafter, der die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns anwendet, hätte der GmbH keinen Vorteil eingeräumt. Ein solcher Vorteil ist beispielsweise die Übertragung eines Wirtschaftsguts zu einem unangemessen niedrigen Preis. Das wäre als (verdeckte) Einlage des Gesellschafters zu werten, deren Höhe die Differenz zwischen vereinbartem Entgelt und Marktwert (oder Teilwert) beträgt.

2 Übernahme von Verbindlichkeiten der GmbH

Auch beim Verzicht auf Nutzungsentgelt kann eine verdeckte Einlage anzunehmen sein. Beispielsweise wenn der Gesellschafter auf Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen unentgeltlich verzichtet. Eine verdeckte Einlage liegt dann vor, wenn der Verzicht des Gesellschafters auf seine Darlehensforderung ausschließlich durch seine Gesellschafterstellung erklärt werden kann. Das gilt jedoch nur für werthaltige Darlehen, da ausschließlich werthaltige Forderungen einlagefähig sind.

Wichtig:

Ein Darlehen ist mit seinem tatsächlichem Wert anzusetzen

Wenn ein Darlehen zum Verzichtszeitpunkt nicht mehr vollwertig ist, beträgt die Höhe der verdeckten Einlage lediglich den tatsächlichen Darlehenswert und nicht dessen Nenn- oder Passivierungsbetrag. Der von der GmbH für Erwerb oder Verzicht der Darlehensforderung aufzuwendende Betrag entspricht dem Wert der verdeckten Einlage.

3 Die Folgen eines Darlehensverzichts

Folgen für die GmbHFolgen für den Gesellschafter
Im Rahmen der Einkommensermittlung wird eine Kürzung in Höhe des werthaltigen Teils des Darlehens vorgenommen. In dieser Hinsicht wird der Forderungsverzicht folglich weder mit Körperschaftssteuer noch mit Gewerbesteuer belastet. Gleichzeitig wird ein Zugang zum steuerlichen Einlagenkonto in entsprechender Höhe ausgewiesen.

Durch den Verzicht entsteht der GmbH ein laufender Gewinn in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils, der vollständig der Körperschafts- und Gewerbesteuer unterliegt.

Durch seinen Verzicht gilt das Darlehen an den Gesellschafter als zurückgezahlt. Dadurch entsteht gleichzeitig eine versteckte Einlage an die GmbH, die der Gesellschafter tätigt.

Sowohl die Darlehensrückzahlung als auch die verdeckte Einlage sind aus Sicht des Gesellschafters mit dem gemeinen Wert der Darlehensforderung anzugeben.

Praxis-Beispiele für verdeckte Einlagen

Darlehensverzicht

Eine Darlehensforderung beträgt 120.000 Euro, ihr werthaltiger Teil hat einen Wert von 80.000 Euro

Fall-Option A: Der Gesellschafter verzichtet auf das Privatdarlehen gegenüber der GmbH. Somit entstehen nachträgliche Anschaffungskosten über 80.000 Euro und ein Wertverlust von 40.000 Euro. Weil es sich dabei um Privatvermögen handelt, ist das hier nicht von Bedeutung.

Fall-Option B: Die GmbH-Beteiligung des Gesellschafters und seine Darlehensforderungen gegenüber der GmbH sind im Betriebsvermögen als bilanzierender Einzelkaufmann enthalten. Nun realisiert der Gesellschafter den werthaltigen Teil des Darlehens mit einem Betrag von 80.000 Euro. Die übrigen 40.000 Euro führen zu einem Wertverlust, dieser wiederum zu einem gewinn- und steuermindernden Aufwand. Der Buchwert der GmbH steigt um 80.000 Euro, weil nachträgliche Anschaffungskosten in gleicher Höhe zum Beteiligungswert hinzuaktiviert werden.

Fall-Option C: Hier gilt das gleiche Szenario wie in Fall B, aber diesmal handelt sich um ein in einer Krise und ohne Sicherheiten gewährtes Darlehen. Das hat weitreichende Auswirkungen. Hier hat der Gesellschafter ein Darlehen an eine offensichtlich kreditunwürdige Gesellschaft gegeben. Ein fremder Dritter aber hätte der GmbH zu diesem Zeitpunkt kein Darlehen gewährt. Die Rechtsprechung macht dies zwar nicht zu einer verdeckten Einlage, sie stellt aber die Anschaffungskosten der Beteiligung einer Einlage gleich. Daraus ergibt sich, dass schon mit der Darlehenshingabe nachträglich Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens von 120.000 Euro entstehen. Der später erfolgende, möglicherweise in wirtschaftlich bessere Zeiten fallende, Forderungsverzicht führt dann zu keiner anderen Beurteilung mehr.

4 Darlehensverzicht mit Besserungsklausel

Ein Gesellschafter kann seinen Darlehensverzicht gegenüber der GmbH mit der auflösenden Bedingung verknüpfen, dass seine Forderungen im Falle einer Besserung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft reaktiviert werden. Diese Klausel bezeichnet man als Besserungsklausel.

4.1 Auswirkungen für die GmbH

  • Das Darlehen wird im Zeitpunkt des Verzichts in der Handelsbilanz erfolgswirksam ausgebucht.
  • Der Darlehensverzicht stellt eine verdeckte Einlage dar. Das Einkommen der GmbH wird entsprechend gekürzt. Auch hier wird die Darlehensforderung mit dem Zeitwert bewertet. Entsprechend erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der GmbH. Die Differenz zwischen Zeitwert der Forderung und dem Passivierungsbetrag führt zu einem laufenden Gewinn der GmbH, der körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig ist.
  • Bei Eintritt der Bedingung (Verbesserung der wirtschaftlichen Lage der GmbH) lebt die Verbindlichkeit der GmbH wieder auf.
  • Sie ist handelsrechtlich aufwandwirksam mit dem Zeitwert des Darlehens (in der Regel: Rückzahlungsbetrag) zu passivieren.
  • Steuerrechtlich ist der Vorgang teilweise steuerneutral. Denn die Hinzurechnung zum Einkommen erfolgt außerhalb der Bilanz.

4.2 Auswirkungen für den Gesellschafter als Darlehensgeber

  • Der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens ist trotz der Besserungsklausel als verdeckte Einlage zu behandeln mit den o. a. Folgen.
  • Tritt die Bedingung (Besserung der wirtschaftlichen Lage der GmbH) ein, lebt die Darlehensforderung wieder auf. Dann wird die verdeckte Einlage rückgängig gemacht.
  • Wurden für die Zeit der Krise Zinsen nachgezahlt, entstehen im Zeitpunkt des Zuflusses Betriebseinnahmen (vorausgesetzt, der GmbH-Anteil gehört zum Betriebsvermögen) bzw. Kapitaleinkünfte (wenn Sie den GmbH-Anteil im Privatvermögen halten).

Die Besserungsklausel ist günstiger als ein unbedingter Darlehensverzicht. Die Verzichterklärung sollte daher sorgfältig formuliert sein, damit sie vom Finanzamt anerkannt wird. Der Bundesfinanzhof erkennt folgende Formulierung an:

Praxis-Beispiel

Musterformulierung

„Zur Abwendung der drohenden Insolvenz der GmbH verzichtet der Gesellschafter … auf seinen Darlehensanspruch gegenüber der GmbH. Diese (vertreten durch den Geschäftsführer …) versichert, sich künftig nicht bzw. insoweit nicht auf den Verzicht des Gesellschafters zu berufen, als durch die Befriedigung des Darlehensanspruchs des Gesellschafters in ursprünglicher Höhe einschließlich Zinsen eine Gefährdung der Ansprüche anderer Gläubiger nicht eintritt.“

5 Absicherung von GmbH-Verbindlichkeiten

Verpflichtet sich der Gesellschafter, Verbindlichkeiten der GmbH z. B. im Wege einer Bürgschaft abzusichern und zu übernehmen und verzichtet er endgültig auf eventuelle Rückgriffsforderungen, stellt diese Absicherung eine verdeckte Einlage dar. Der Vermögensvorteil der GmbH besteht in der Freistellung unter Verzicht auf Rückgriffsforderungen gegen die GmbH. Auch hier führt die Ablösung der Verbindlichkeit durch den Gesellschafter im Falle ihrer (teilweisen) Wertlosigkeit zu einem Ertrag auf der Ebene der GmbH. Aufgrund des Verzichts auf die Rückgriffsforderungen ist jedoch die vom Gesellschafter erklärte unbedingte (werthaltige) Freistellungsverpflichtung von der GmbH als Wirtschaftsgut zu aktivieren. Dieser Vorgang ist gewinnneutral.