Betriebsaufspaltung: Vorteile und Risiken einfach erklärt

Definition

Wenn aus einem Unternehmen zwei separate Gewerbebetriebe werden, spricht man von Betriebsaufspaltung. So können je nach Funktion neue Besitz- oder Betriebsunternehmen entstehen. Dabei ist allerdings eine Reihe an steuerlichen Besonderheiten zu beachten. Die Rechtsfolgen einer Betriebsaufspaltung bestehen hautsächlich darin, dass die vermögensverwaltende (nicht gewerbliche) Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit übergeht, die auch der Gewerbesteuer unterliegt. Diese Umqualifizierung kann nur unter der Voraussetzung stattfinden, dass sich in beiden Unternehmen ein „einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille“ entfaltet. Dieser bedingt wiederum die sachliche sowie personelle Verflechtung zwischen dem vermietenden Unternehmen (Besitzunternehmen) und der gewerblichen Betriebsgesellschaft (Betriebs-GmbH).

Für die Betriebsaufspaltung gibt es keine eigene Gesetzesgrundlage. Vielmehr handelt es sich um ein von der Rechtsprechung entwickeltes und in jahrzehntelanger Rechtsprechung anerkanntes Richterrechtsinstitut. Verwaltungsseitige Erläuterungen finden sich in R 15.7 Abs. 8 EStR 2012 sowie H 15.7 EStH 2013.

1. Betriebsaufspaltung in der Einkommens-und Gewerbesteuer

1.1 Echte Betriebsaufspaltung

Unter einer echten Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines bis dahin einheitlichen Unternehmens in zwei eigenständige Betriebe. Dieser Aufspaltung muss die Willensentscheidung zweier Unternehmer zugrunde liegen. So entsteht ein Besitzunternehmen (meist eine Personengesellschaft) und ein Betriebsunternehmen (z.B. eine GmbH).

Ein klassisches Beispiel für die echte Betriebsaufspaltung ist die Aufteilung einer bestehenden Personengesellschaft in:

  • eine Besitz-Personengesellschaft
  • eine Betriebs-GmbH.

Dabei besitzen die Gesellschafter die gleichen Geschäftsanteile wie bei der ursprünglichen Gesellschaft auch. Oftmals werden die beiden Gesellschaften horizontal aufgespalten, beispielsweise wenn zwei Angehörige derselben Familie die Geschäftsführung übernehmen.

In der Besitz-Personengesellschaft behält das bisherige Unternehmen sein Anlagevermögen komplett oder zum Teil zurück und vermietet bzw. verpachtet es an die neue Betriebs-GmbH. Hierfür müssen die zurückbehaltenen Anlagen mindestens eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) versteht unter einer echten Betriebsaufspaltung den Fall, dass der vom Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf das neugegründete Betriebsunternehmen übertragen wird. Dabei verbleiben Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Bestandteilen des übertragenen Betriebs gehören (insbesondere Grundbesitz), im Besitzunternehmen.

1.2 Unechte Betriebsaufspaltung

Von einer „unechten“ Betriebsaufspaltung ist die Rede, wenn sich kein einheitliches Unternehmen aufteilt, sondern:

  • Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft von vornherein als zwei rechtlich selbstständige Unternehmen fungieren
  • oder ein Besitzunternehmen einer bestehenden Betriebskapitalgesellschaft beitritt.

Zweiteres liegt vor, wenn einer GmbH durch ihre beherrschenden Gesellschafter ein als „wesentliche Betriebsgrundlage“ anzusehendes Wirtschaftsgut wie z.B. ein Gebäude zukommt. Daraufhin werden die Eigentümer des überlassenen Wirtschaftsguts (oftmals unbeabsichtigt) zu Inhabern eines Besitzunternehmens. Diese „unechte“ Betriebsaufspaltung hat steuerrechtlich die gleichen Konsequenzen wie eine „echte“.

Praxis-Beispiel

Begründung einer unechten Betriebsaufspaltung

A verfügt als Alleingesellschafter über die X-GmbH, die einen Supermarkt in gemieteten Geschäftsräumen betreibt. Er kauft ein leeres Grundstück und baut darauf ein Haus, in welches die GmbH ihren Supermarkt verlagert. Dadurch bezieht A gewerbliche Einkünfte über eine Vermietung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung.

2. Wichtigste Merkmale der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung beruht auf einer sachlichen und persönlichen Verflechtung zwischen beiden Unternehmen. Hierfür müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Das Besitzunternehmen überlässt dem Betriebsunternehmen eine Betriebsgrundlage zur Nutzung.
  • Der Unternehmer des Besitzunternehmens ist auch im Betriebsunternehmen vertreten.

Die Besitz- und Betriebsunternehmen können in unterschiedlichen Rechtsformen in Erscheinung treten. Zu den möglichen Inhabern eines Besitzunternehmens gehören:

  • natürliche Personen
  • Personengesellschaften (OHG, KG, GbR usw.)
  • Kapitalgesellschaften
  • Bruchteils- und Erbengemeinschaften
  • Wohnungseigentümergemeinschaften gemäß § 10 WEG
  • eheliche Gütergemeinschaften
  • eingetragene gemeinnützige Vereine
  • eingetragene Genossenschaften.

3. Sachliche Verflechtung der Betriebsaufspaltung

3.1 Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Eine sachliche Verflechtung entsteht, sobald ein Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter überlässt, deren Nutzung eine wesentliche Grundlage für das Betriebsunternehmen darstellt. Dies ist u.a. der Fall, wenn das Betriebsziel nur mithilfe der jeweiligen Wirtschaftsgüter erreicht werden kann. In diesem Zusammenhang kommen materielle Wirtschaftsgüter (vor allem Immobilien), aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Patente und ungeschützte Erfindungen) infrage. Ob das überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Grundlage für den Betrieb bildet, hängt ausschließlich von den funktionalen Erfordernissen des Betriebsunternehmens und nicht von den stillen Reserven ab.

Grundsätzlich genügt es, wenn bei einer Betriebsaufspaltung lediglich eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliegt. Abgesehen von Grundbesitz kann die GmbH auch durch obligatorische Rechtspositionen eine sachliche Verflechtung herstellen.

Ebenso handelt es sich um eine Betriebsaufspaltung, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage nicht zum Eigentum des Besitzunternehmens zählt. Das gilt sowohl für echte als auch für unechte Betriebsaufspaltungen.

Normalerweise wird die Betriebsaufspaltung rechtskräftig, indem das Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen durch Vermietung oder Verpachtung bezieht. Alternativ kann auch eine teilentgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung (Leihe) genügen. Im zweiten Fall zielt das Besitzunternehmen darauf ab, Beteiligungsbeträge (Ausschüttungen) von der Betriebs-GmbH zu erhalten.

3.2 Exkurs: Betriebsaufspaltung und Teilabzugsverbot

Bei einer verbilligten (nicht fremdüblichen) Nutzungsüberlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen lässt sich das Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG nicht ohne Weiteres anwenden. Hierzu hat der BFH in Grundsatzentscheidungen bei verschiedenen Fallkonstellationen Stellung genommen:

Teilabzugsverbot bei Verpachtung zu fremdüblichen Konditionen:

In diesem Fall muss die Pacht beim Besitzunternehmen in vollem Umfang als Betriebseinnahme verbucht werden. Sämtliche Kosten, die mit dem Gebäudegrundstück zusammenhängen, darf das Besitzunternehmen einschließlich AfA (Absetzung für Abnutzung) als Betriebsausgaben abziehen. Das liegt daran, dass diese Kosten an die voll steuerpflichtigen (also gewerblichen) Mieteinnahmen geknüpft sind. Da entsprechende Ausgaben zu einem Großteil dazu dienen, voll steuerpflichtige Einnahmen zu erwirtschaften, fallen sie nicht unter das Teilabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 EStG.

Teilabzugsverbot bei Betriebsaufspaltungen mit unentgeltlicher Überlassung:

Wenn wesentliche Betriebsgrundlagen unentgeltlich übertragen werden, um die Erträge aus der Beteiligung zu erhöhen, lassen sich die an das Grundstück gebundenen Aufwendungen trotzdem als Betriebsausgaben ansetzen. Allerdings tritt hier § 3c Abs. 2 EStG in Kraft, da die Aufwendungen nicht mit voll steuerpflichtigen Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen (Gewinnausschüttungen) zusammenhängen.

Selbst wenn eine Nutzungsüberlassung erfolgt, die Beteiligungsgewinne erzielen soll, gilt das Teilabzugsverbot aus § 3c Abs. 2 EStG nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen. So hat der BFH festgelegt, dass Substanzerträge aus der Veräußerung bzw. Entnahme solcher Wirtschaftsgüter voll steuerpflichtig sind. Folglich unterfallen substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen ebenso nicht dem Teilabzugsverbot aus § 3c Abs. 2 EStG. Darüber hinaus schließt das Teilabzugsverbot auch nicht die Instandhaltungsaufwendungen oder die Gebäude-AfA mit ein.

Teilabzugsverbot bei verbilligter Pacht:

Falls das Besitzunternehmen der Betriebs-GmbH das Gebäudegrundstück zu einem Pachtzins überlässt, der beispielsweise nicht mehr als die Hälfte der fremdüblichen Miete ausmacht, beruft sich der BFH auf den vorrangigen Zweck der Ausgaben:

  • entweder die Erzielung voll steuerpflichtiger Einkünfte
  • oder die Erzielung höherer, dem Teileinkünfteverfahren unterliegender Beteiligungseinkünfte.

Ein Bezug zu Beteiligungseinkünften besteht in erster Linie bei der verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft, sofern es sich um keine fremdübliche Verbilligung handelt (z. B. für eine Sanierung). Was als fremdüblich gilt, muss im Einzelnen geklärt werden. Wenn dies nicht gelingt, geht der BFH grundsätzlich von einer vollen Abziehbarkeit der Betriebsausgaben aus.

Auch bei einer verbilligten Grundstücksvermietung erstreckt sich Teilabzugsverbot nicht auf die Gebäude-AfA sowie die Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude.

Ausweitung des Teilabzugsverbots entkräftet BFH-Entscheidungen in bestimmten Fällen

Die Finanzverwaltung beruft sich in allen laufenden Fällen auf die erläuterte Rechtsprechung. Inzwischen wurde das Teilabzugsverbot jedoch ausgeweitet für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Die Vorgabe des BFH, dass sich Teilabzugsverfahren weder bei Substanzverlusten noch bei substanzbezogenen Aufwendungen (z. B. AfA oder Erhaltungsaufwand) im Rahmen einer un- oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung anwenden lassen, wird dadurch für die in § 3c Abs. 2 S. 6 EStG genannten Fälle obsolet.

Wichtig: Für die Anwendung von Teilabzugsverfahrens genügt bereits die Absicht, Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. Vergütungen nach § 3 Nr. 40a EStG zu erzielen.

3.3 Gebäudegrundstücke

Der BFH stuft Gebäudegrundstücke regelmäßig als wesentliche Betriebsgrundlagen ein. Hierzu zählen auch „reine“ Büro- und Verwaltungsgebäude. Dabei spielt es keine Rolle. ob es sich um ein „Allerweltsgebäude“ oder ein „einfaches Einfamilienhaus“ handelt bzw. ob ein ganzes Haus oder einzelne Räume (Gebäudeteile) angemietet werden.

Ausweitung der wesentlichen Betriebsgrundlage

Im Laufe der neueren Rechtsprechung hat der BFH den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage zunehmend erweitert. Unter anderem fiel die Entscheidung, dass auch Teile eines Einfamilienhauses, die einer von Ehegatten geführten GmbH bei einer Betriebsaufspaltung überlassen werden, eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Zudem gelten einzelne Geschäftslokale von Filialeinzelhandelsbetrieben auch dann als wesentliche Betriebsgrundlage, wenn das Geschäftslokal weniger als 10 % der Nutzfläche eines Unternehmens umfasst.

Allerdings besteht nach Ansicht des BFH die Möglichkeit, dass ein Gebäudeteil nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, solange es ein Einzelgewerbetreibender gemäß § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandeln muss.

Demnach wäre es widersprüchlich, wenn ein Einzelgewerbetreibender einen genutzten Gebäudeteil von untergeordneter Relevanz nach § 8 EStDV als Privatvermögen angeben dürfte, aber diejenigen, die einen solchen Raum an „ihre“ GmbH vermieten, dagegen nicht. Es muss also eine Ausnahme gemacht werden, wenn der Grundstücksteil gemäß § 8 EStDV nicht zum Betriebsvermögen zählt. Die Bedingungen hierfür lauten:

  • Der Wert des betrieblich genutzten Grundstückteils beläuft sich auf maximal 20 % des gesamten Grundstückwerts.
  • Der Wert des betrieblich genutzten Grundstückteils beträgt absolut nicht mehr als 20.500 EUR.

Büroräume, die lediglich 7,45 % der Gesamtnutzfläche ausmachen, gehören nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Die Voraussetzung einer sachlichen Verflechtung ist nicht allein dadurch gegeben, dass eine Betriebsgesellschaft an der Anschrift der überlassenen Büroräume ihren Sitz begründet. Darüber hinaus muss ein erheblicher Teil der Tätigkeiten seitens der Geschäftsleitung in diesen Räumen stattfinden. Hierfür reichen reine Hilfstätigkeiten (beispielsweise der gelegentliche Kontakt mit dem andernorts befindlichen Betrieb oder der Geschäftsleitung) nicht aus.

4. Personelle Verflechtungen bei der Betriebsaufspaltung

4.1 Beherrschung durch Personengruppe

Eine personelle Verflechtung besteht, wenn eine oder mehrere Personen (Personengruppe) das Besitz- und Betriebsunternehmen so beherrschen, dass sie in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchsetzen können. Zu diesem Zweck muss eine Einzelperson oder „eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe“ die Mehrheit der Anteile und der Stimmen in beiden Unternehmen besitzen.

Wenn ein Besitz-Einzelunternehmer ein Grundstück an eine GmbH verpachtet, in der er die Position des Alleingesellschafters einnimmt, liegt dementsprechend eine personelle Verflechtung vor.

In der Regel ist die Beherrschung eines Unternehmens bei einer Beteiligung von mehr als 50 % möglich. Daher kann eine Betriebsaufspaltung erfolgen, wenn A und B als geschlossene Personengruppe über mehr als 50 % der Anteile an der Besitzgesellschaft sowie der Betriebs-GmbH verfügen.

Im Gegensatz dazu spricht man nicht von einer Betriebsaufspaltung, wenn A und B zu jeweils 50 % an der Betriebs-GmbH beteiligt sind, aber das Besitzunternehmen zu 100 % A gehört. Hier beherrscht A nur das „Besitzunternehmen“, nicht aber das „Betriebsunternehmen“.

Ebenso ist keine personelle Verflechtung vorhanden, wenn A als Mehrheitsgesellschafter Anteile von 99 % an der Besitz-KG aber keinerlei Anteile an der Betriebs-GmbH hat. In diesem Fall beherrscht A ebenfalls nur das Besitzunternehmen und nicht die Betriebs-GmbH.

4.2 Beteiligungs- und Beherrschungsidentität

Eine personelle Verflechtung setzt keine gleichmäßigen Beteiligungsverhältnisse auf beiden Seiten voraus. Prinzipiell genügt es, wenn mehrere Personen bei beiden Unternehmen Anteile in unterschiedlicher Höhe besitzen, so dass sie gemeinsam die Mehrheit der Stimmen ausmachen (sog. Personengruppentheorie).

Praxis-Beispiel

Unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse

A und B verfügen jeweils zur Hälfte über das Eigentum eines Grundstücks. Dieses wird im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an eine GmbH vermietet, an der A zu 70 % und B zu 30 % beteiligt ist.

In solchen Fällen beruht die Beherrschungsidentität auf der Annahme, dass die Personen, die Anteile am Besitzunternehmen und an der Betriebsgesellschaft erworben haben, unabhängig von der Beteiligungshöhe und der Vertragsgestaltung „eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe“ darstellen.

Personelle Verflechtung auch bei konträren Beteiligungsverhältnissen

Aus den vorausgehenden Erläuterungen ergibt sich, dass ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille auch konträren Beteiligungs- bzw. Stimmrechtsverhältnissen zugrunde liegen muss. Dies kommt beispielsweise vor, wenn die Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens insofern an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen und der andere wiederum über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen verfügt. Ob eine Beherrschungsidentität existiert, entscheiden üblicherweise die zivilrechtlichen Mehrheitsverhältnisse.

Laut dem Gesetzgeber gilt die Personengruppentheorie nicht bei Betriebsaufspaltungen mit extrem entgegengesetzter Beteiligung, also:

  • Anteile von A: 5 % am Besitzunternehmen 5 %, 95 % am Betriebsunternehmen 95 %
  • Anteile von B: 95 % am Besitzunternehmen 95 %, 5 % am Betriebsunternehmen.

4.3 Betriebsaufspaltung nach dem Wiesbadener Modell

Des Weiteren liegt keine personelle Verflechtung im Rahmen eines sog. „Wiesbadener Modells“ vor. Dabei handelt es sich um eine Betriebsaufspaltung zwischen Ehegatten mit einer besonderen Beteiligungsstruktur:

  • An der Betriebs-GmbH ist nur die Ehefrau bzw. der Ehemann beteiligt
  • An dem Besitzunternehmen, also den an die Betriebs-GmbH verpachteten Wirtschaftsgütern, ist nur der Ehemann bzw. die Ehefrau beteiligt.

5. Wege aus der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung verliert ihre Gültigkeit, wenn die sachlichen und/oder personellen Bedingungen nicht mehr erfüllt werden. Das kann absichtlich geschehen, beispielsweise wenn das Besitzunternehmen verkauft wird oder wenn die Betriebsgesellschaft keine gewerblichen Tätigkeiten mehr ausführt.

Sollte eine Beendigung der Betriebsaufspaltung dadurch vonstattengehen, dass sich die sachliche oder personelle Verflechtung auflöst, kommt es zu einer Betriebsaufgabe und damit zu einer Realisierung aller stillen Reserven.

Die Auflösung der sachlichen oder personellen Verflechtung führt beim Besitzunternehmen nicht zu den Konsequenzen einer Betriebsaufgabe, solange abgesehen von den Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung auch die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung im Ganzen i. S. d. § 16 Abs. 3b EStG erfüllt sind. In solchen Fällen erhält der Betriebsverpächter nach dem Ende der Betriebsaufspaltung wieder das Recht, die Verpachtung seines Betriebs wahlweise als Betriebsaufgabe oder als Betriebsunterbrechung zu betrachten.

Dies trifft allerdings nicht auf gewerblich geprägte Personengesellschaften zu, da diese durch die gewerbliche Prägung keinen Anspruch auf ein Verpächterwahlrecht besitzen.

Hinweis: Eine Betriebsaufgabe findet nicht statt, wenn die Besitzgesellschaft den Status einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG innehat. Da eine solche Personengesellschaft regelmäßig Einkünfte erzielt, die der Gewerbesteuer unterliegen, wird eine Betriebsaufgabe bei Besitzunternehmen unterlassen.

6. Betriebsaufspaltung und Umsatzsteuer

6.1 Voraussetzungen für eine ­Organschaft

Wenn sich ein Unternehmen in ein Besitzunternehmen (Personengesellschaft) und eine Betriebsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) aufspaltet und das Betriebsvermögens vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft verpachtet wird, spricht man steuerrechtlich von einer Organschaft.

Damit bei einer Betriebsaufspaltung eine Organschaft zustande kommt, muss sich eine Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen (sog. Organträger) eingliedern. Der aktuellen Rechtsprechung zufolge kann eine Organgesellschaft in Form einer juristischen Person oder einer Personengesellschaft auftreten. Um eine Personengesellschaft finanziell einzugliedern, müssen folgende Bedingungen gegeben sein:

  • Gesellschafter der Personengesellschaft werden neben dem Organträger nur durch Personen vertreten, die gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind.
  • Folglich bleibt die notwendige Durchgriffsmöglichkeit selbst dann gewährleistet, wenn das Einstimmigkeitsprinzip Anwendung findet.
  • Hinsichtlich des Organträgers reichen mittelbare Beteiligungen aus.

Infolge einer Betriebsaufspaltung wird die Betriebsgesellschaft (Organgesellschaft) in das Unternehmen des Besitzunternehmers (=Organträger) eingegliedert.

Bisher brachte eine Betriebsaufspaltung immer eine organisatorische (Personalunion der Geschäftsführer) und finanzielle Eingliederung mit sich. Für die finanzielle Eingliederung spielte es keine Rolle, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft (anstelle der Personengesellschaft) den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustehen.

Infolge der neueren Beschlüsse des BFH besteht eine (mittelbare) finanzielle Eingliederung insofern nicht mehr.

Einheitliche Willensbildung bei Organträger und Organgesellschaft

Wenn sich eine Organschaft für das Unternehmen günstig auswirken kann, sollten weitere Schritte folgen, um eine einheitliche Willensbildung bei Organträger und Organgesellschaft zu garantieren. Dies gelingt z.B. durch:

  • einen Stimmrechtsbindungsvertrag
  • einen Stimmrechtsverzicht
  • einen Beherrschungsvertrag.

Falls die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine Tochtergesellschaft des Organträgers stattfindet, müsste die Organschaft weiterhin bestehen.

Eine organisatorische Eingliederung ist inzwischen auch dann zulässig, wenn keine Personenidentität aufseiten der Geschäftsführer vorliegt. Bei personenfremden Geschäftsführern müssen institutionell abgesicherte Eingriffsmaßnahmen getroffen werden. Hierfür genügt es, wenn der Organträger aufgrund von schriftlichen Vereinbarungen seine Entscheidungsbefugnis gegenüber Dritten nachweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei etwaigen Verstößen haftbar machen kann.

Die wirtschaftliche Eingliederung verlangt lediglich, dass der Besitz­unternehmer der Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen vermieten muss. Eine Organschaft besteht im Fall einer Betriebsaufspaltung auch dann, wenn lediglich das Betriebsgrundstück (ohne jegliche Anlagegegenstände) verpachtet wird. Die Kündbarkeit des Miet- bzw. Pachtvertrags macht die Betriebsgesellschaft abhängig vom Besitzunternehmen. Das gilt bei der Vermietung eines Betriebsgrundstücks für lageabhängige Unternehmen wie:

  • Hotels
  • Tankstellen

Dementsprechend ist die Betriebs-GmbH nicht in der Lage, ihre gewerbliche Tätigkeit auf einem anderen Grundstück ohne Probleme weiterzuführen.

Anders verhält es sich beispielsweise, wenn eine Betriebs-GmbH aus der Dachdeckerbranche Büroräume mietet. Sollte der beherrschende Gesellschafter in diesem Fall das Betriebsgrundstück entziehen, hätte dies keine entscheidenden Auswirkungen auf den laufenden Betrieb.

6.2 Wirkung der ­Organschaft bei Betriebsaufspaltungen

Für die Umsatzsteuer wird die Organgesellschaft (Betriebsgesellschaft) als unselbstständiger Teil des Unternehmens, das dem des Organträger (Besitzunternehmer) gehört, eingestuft. Dabei nimmt der Organträger die Position des alleinigen Unternehmers und Steuerschuldners im Organkreis ein. Die Steuererklärung des Organträgers muss daher zweierlei Arten von Umsätzen erfassen:

  • Umsätze, welche die Organgesellschaft nach außen an Dritte getätigt hat
  • Eingangsumsätze, die an die Organgesellschaft getätigt wurden und mit abziehbaren Vorsteuern verbunden sind.

Dagegen haben die Umsätze zwischen Organträger und Organgesellschaft bzw. umgekehrt (z. B. durch die vermieteten Betriebsgrundlagen) als nichtsteuerbare Innenumsätze keine Relevanz für die Umsatzsteuer. Wenn Unternehmer diesbezüglich Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis ausstellen, sind keine negativen Folgen zu erwarten.

Praxis-Beispiel

Abgabe einer einheitlichen Umsatzsteuererklärung

Man nehme an, A fungiert als einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH. A verpachtet sein Grundstück mit aufstehender Fabrikhalle an die A-GmbH für monatlich 5.000 EUR netto. Hierüber erstellt er jeweils Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis (zzgl. 950 EUR Umsatzsteuer). Die A-GmbH nutzt die Fabrikhalle, um Büromaschinen zu produzieren und verkauft diese an Dritte. Der Jahresumsatz 01 beläuft sich auf 500.000 EUR netto zu 19 %, wobei die gezahlte Umsatzsteuer aus Leistungen anderer Unternehmer an die GmbH 45.000 EUR beträgt. Zudem betreibt A ein Ingenieurbüro mit einem Jahresumsatz 01 von 130.000 EUR netto zu 19 % und einer gezahlten Umsatzsteuer aus Leistungen anderer Unternehmer von 5.600 EUR. Für Büromaschinen stellt die A-GmbH dem Ingenieurbüro 2001 insgesamt 5.000 EUR zzgl. 950 EUR Umsatzsteuer in Rechnung.

Als Organgesellschaft muss die A-GmbH keine Umsatzsteuererklärung einreichen. Als Organträger ist A jedoch verpflichtet, für das ganze Organgebilde folgende Umsatzsteuererklärung abzugeben:

Umsatz GmbH 500.000 EUR + Ingenieurbüro 130.000 EUR netto630.000 EUR
Umsatzsteuer mit 19 %119.700 EUR
Vorsteuern GmbH 45.000 EUR + Ingenieurbüro 5.600 EUR50.600 EUR
Umsatzsteuer-Zahllast gesamt69.100 EUR

Die Vermietung des Grundstücks durch A und die Maschinenlieferung an A fallen als nicht steuerbare Innenumsätze im Organgebilde für die Umsatzsteuer nicht ins Gewicht. Jedoch ist auf Grundlage solcher „Innenrechnungen“ zwischen Organgesellschaft und Organträger bei Betriebsaufspaltungen auch kein Vorsteuerabzug möglich. Im Gegenzug schuldet der Rechnungssteller keine gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG.

Obgleich die Organschaft bei der Betriebsaufspaltung im umsatzsteuerlichen Sinne nicht als Unternehmer zählt, muss sie für alle Steuern des Organträgers haften, die mit der Organschaft steuerlich zusammenhängen. Hierzu gehört die gesamte Umsatzsteuer im Organkreis inklusive der Steuerabgaben, die im Betrieb des Organträgers oder einer anderen Organgesellschaft anfallen.

Beispiel

Insolvenzverfahren bei Organträgern

Der besagte Organträger A hat Insolvenz angemeldet und kann die Umsatzsteuer aus dem Jahr 01 nicht mehr zahlen. Als Organgesellschaft haftet die A-GmbH für die Umsatzsteuer, die sich der A-GmbH letztlich zuordnen lässt:

 Eigener Umsatz 500.000 EUR × 19 % = 95.000 EUR abzüglich eigene Vorsteuer 45.000 EUR = 50.000 EUR.

Die Organschaft endet, sobald eines der drei Eingliederungsmerkmale nicht mehr gegeben ist. Daraufhin wird die Organgesellschaft wieder zu einem selbstständigen Unternehmer. Da der Organträger seine Umsatzsteuerschulden gegenüber der GmbH nicht begleichen kann, muss die GmbH bei drohender Insolvenz die Organschaft auflösen. Dies geschieht z.B., indem ein anderer Geschäftsführer eingesetzt wird oder die Beteiligungsverhältnisse geändert werden.

Allerspätestens verliert die Organschaft ihre Gültigkeit, sobald das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Kapitalgesellschaft beginnt. Dabei hebt die Bestellung des Insolvenzverwalters die organisatorische Eingliederung auf. Allerdings ist auch denkbar, dass die Organschaft schon vor dem eigentlichen Insolvenzverfahren durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters beim Organträger oder der Organgesellschaft endet. Hierfür muss das Insolvenzgericht gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO anordnen, dass Verfügungen nur noch mit der Genehmigung des vorläufigen Insolvenzverwalters in Kraft treten.

Zusammenfassende Meldungen von Organgesellschaften

Im Gegensatz zur Umsatzsteuer-Voranmeldung und Umsatzsteuererklärung haben Organgesellschaften im Rahmen von Betriebsaufspaltungen die Pflicht, sämtliche getätigten, steuerfreien und innergemeinschaftlichen Lieferungen in einer eigenen Zusammenfassenden Meldung zu erklären. Dafür brauchen sie eine separate Umsatzsteuer-Identifikationsnummer.