Betriebsaufspaltung

Definition

Bei einer Betriebsaufspaltung werden aus einem Unternehmen zwei separate Betriebe. Je nach ihrer Funktion werden sie als Besitz- oder Betriebsunternehmen benannt. Im Rahmen dieser Aufspaltung ergibt sich eine Reihe von steuerlichen Fragen, die wir Ihnen in diesem Artikel näherbringen möchten.

Einkommensteuer / Gewerbesteuer

1 Wie wird die Betriebsaufspaltung begründet?

1.1 Echte Betriebsaufspaltung

Unter einer echten Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines bis dahin einheitlichen Unternehmens in zwei eigenständige Betriebe. Dieser Aufspaltung muss die Willensentscheidung zweier Unternehmer zugrunde liegen. Es entsteht so ein Besitzunternehmen, meist eine Personengesellschaft, und ein Betriebsunternehmen, z.B. eine GmbH.

Ein klassischer Fall einer echten Betriebsaufspaltung ist die Aufteilung einer bestehenden Personengesellschaft in eine Besitz-Personengesellschaft und eine Betriebs-GmbH, an welche die Gesellschafter ebenso beteiligt sind, wie an der Gesellschaft zuvor. Oftmals werden die beiden Gesellschaften horizontal, zum Beispiel von zwei Mitgliedern einer Familie. Die beiden Unternehmen bleiben miteinander verflochten.

1.2 Unechte Betriebsaufspaltung

Von einer unechten Betriebsaufspaltung spricht man dann, wenn kein einheitliches Unternehmen geteilt wird, sondern sich zwei rechtlich unabhängige Unternehmen zu Besitz- und Betriebsunternehmen zusammentun. Aus steuerrechtlicher Sicht ist eine unechte Betriebsaufspaltung ebenso zu behandeln wie eine echte.

 2 Diese Merkmale muss eine Betriebsaufspaltung aufweisen

Eine Betriebsaufspaltung besteht nur dann, wenn eine sachliche und persönliche Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen besteht. Das setzt voraus, dass das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen eine Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt und der Unternehmer des Besitzunternehmens auch im Betriebsunternehmen vertreten ist.

Die Besitz- und Betriebsunternehmen können in unterschiedlichen Rechtsformen in Erscheinung treten. Neben den natürlichen Personen, Personengesellschaften (OHG, KG, GbR usw.), Kapitalgesellschaften, Bruchteils- und Erbengemeinschaften können auch Wohnungseigentümergemeinschaften i. S. d. § 10 WEG, eheliche Gütergemeinschaften und sogar ein eingetragener gemeinnütziger Verein und eine eingetragene Genossenschaft Inhaber eines Besitzunternehmens sein.

3 Sachliche Verflechtung

3.1 Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die nach ihrer Funktion für das Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen. Das ist der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Hierfür kommen materielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundstücke und Gebäude, aber auch immaterielle Wirtschaftsgüter, wie z. B. Patente und ungeschützte Erfindungen, in Betracht. Für die Frage, ob das überlassene Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, sind allein die funktionalen Erfordernisse des Betriebsunternehmens maßgeblich, nicht wie bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe der Umfang der stillen Reserven.

Es genügt, dass es sich um „eine“ wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Das muss nicht notwendigerweise Grundbesitz sein. Selbst wenn der GmbH nur obligatorische Rechtspositionen eingeräumt werden, kann eine sachliche Verflechtung gegeben sein.

Eine Betriebsaufspaltung liegt selbst dann vor, wenn die wesentliche Betriebsgrundlage, die das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft vermietet, nicht im Eigentum des Besitzunternehmens steht. Es ist dabei unerheblich, ob eine sog. echte oder unechte Betriebsaufspaltung vorliegt.

Regelmäßig wird die Betriebsaufspaltung dadurch bewirkt, dass dem Betriebsunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen im Wege der Vermietung oder Verpachtung zur Nutzung überlassen werden. Als Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufspaltung genügt aber auch die teilentgeltliche oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung (Leihe). Bei unentgeltlicher Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen liegt die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens in dem Bestreben, von der Betriebs-GmbH Beteiligungserträge (Ausschüttungen) zu erzielen.

Exkurs: Problematisch ist die Anwendung des Teilabzugsverbot nach § 3c Abs. 2 EStG bei einer (nicht fremdüblichen) verbilligten Nutzungsüberlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen. Der BFH hat in Grundsatzentscheidungen in Bezug auf die Anwendung des Teilabzugsverbots bei verschiedenen Fallkonstellationen Stellung genommen:

Teilabzugsverbot bei Verpachtung zu fremdüblichen Konditionen: Erfolgt die Verpachtung zu fremdüblichen Konditionen, ist die Pacht beim Besitzunternehmen in voller Höhe als Betriebseinnahme zu erfassen. Die mit dem Gebäudegrundstück zusammenhängenden Kosten einschließlich AfA können in diesem Fall vom Besitzunternehmen zu 100 % als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil sie mit den voll steuerpflichtigen – gewerblichen – Mieteinnahmen im Zusammenhang stehen. Da die Aufwendungen vorrangig durch voll steuerpflichtige Einnahmen veranlasst sind, unterfallen sie nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG.

Teilabzugsverbot bei unentgeltlicher Überlassung: Erfolgt die Nutzungsüberlassung unentgeltlich, um (höhere) Erträge aus der Beteiligung zu erzielen, können dennoch die mit der Grundstücksüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden. Allerdings ist in diesem Fall § 3c Abs. 2 EStG auf die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Aufwendungen anzuwenden. Denn die Aufwendungen stehen nicht mit voll steuerpflichtigen Pachteinnahmen, sondern mit nach § 3 Nr. 40 EStG teilweise steuerfreien Einnahmen (Gewinnausschüttungen) in einem wirtschaftlichen Zusammenhang.

Auch wenn danach die Nutzungsüberlassung hier (vorrangig) erfolgt, um Beteiligungserträge zu erzielen, gilt das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nach Meinung des BFH gleichwohl nicht für Aufwendungen, die sich auf die Substanz der dem Betriebsvermögen zugehörigen, zur Nutzung an die Betriebs-GmbH überlassenen Wirtschaftsgüter beziehen. Insoweit ist nach Meinung des BFH zu berücksichtigen, dass Substanzgewinne aus der Veräußerung oder Entnahme eines solchen Wirtschaftsguts voll steuerpflichtig sind und dementsprechend auch substanzbezogene Wertminderungen und Aufwendungen nicht dem Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen. Danach erstreckt sich das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht auf die Instandhaltungsaufwendungen sowie auf die Gebäude-AfA.

Teilabzugsverbot bei verbilligter Pacht: Überlässt das Besitzunternehmen z. B. das Gebäudegrundstück der Betriebs-GmbH zu einem Pachtzins, der z. B. nur 50 % der fremdüblichen Miete ausmacht, kommt es nach Meinung des BFH darauf an, wodurch die Ausgaben vorrangig veranlasst sind: Durch die Erzielung von voll steuerpflichtigen Einkünften oder durch die Erzielung höherer dem Teileinkünfteverfahren unterliegender Beteiligungseinkünfte.

Ein Zusammenhang mit Beteiligungseinkünften wird insbesondere bei der verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft bestehen, wenn die Verbilligung nicht fremdüblich ist (z. B. zum Zweck der Sanierung). Was fremdüblich ist, muss in einem solchen Fall aufgeklärt werden. Sollte eine Aufklärung scheitern, ist nach Auffassung des BFH von der vollen Abziehbarkeit der Betriebsausgaben auszugehen.

Aber auch bei verbilligter Grundstücksvermietung gilt, dass sich das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG nicht auf die Gebäude-AfA und die Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude erstreckt.

Hinweis

Gesetzliche Ausweitung des Teilabzugsverbots macht BFH-Entscheidung in bestimmten Fällen obsolet

Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung in allen offenen Fällen an. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, ist das Teilabzugsverbot aber nach § 3c Abs. 2 S. 6 EStG ausgeweitet worden. Die Entscheidung des BFH, dass das Teilabzugsverfahren weder auf Substanzverluste noch auf laufende substanzbezogene Aufwendungen (z. B. AfA oder Erhaltungsaufwand) in Fällen der unentgeltlichen oder teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung Anwendung findet, ist in den in § 3c Abs. 2 S. 6 EStG genannten Fällen obsolet. Anzumerken ist, dass für die Anwendung des Teilabzugsverfahrens die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen i. S. d. § 3 Nr. 40a EStG ausreichend ist.

3.2 Gebäudegrundstücke

Nach der Rechtsprechung sind Gebäudegrundstücke regelmäßig wesentliche Betriebsgrundlagen.

Auch ein „reines“ Büro- und Verwaltungsgebäude ist eine wesentliche Betriebsgrundlage. Ob es sich um ein „Allerweltsgebäude“ oder ein „einfaches Einfamilienhaus“ handelt, spielt keine Rolle. Ohne Bedeutung ist auch, ob ein ganzes Gebäude oder nur einzelne Büroräume (Gebäudeteile), z. B. Dachgeschoss eines mehrstöckigen Hauses, vermietet werden.

Wichtig

Ausweitung des Begriffs der wesentlichen Betriebsgrundlage

Der BFH hat in seiner neueren Rechtsprechung den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage immer weiter ausgeweitet. Er hat z. B. entschieden, dass auch Teile eines Einfamilienhauses, die einer von Eheleuten beherrschten GmbH zur Nutzung überlassen werden, eine wesentliche, die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage bei der GmbH darstellen. Ebenso ist das einzelne Geschäftslokal eines Filialeinzelhandelsbetriebs in aller Regel auch dann eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn auf das Geschäftslokal weniger als 10 % der gesamten Nutzfläche des Unternehmens entfallen.

Fraglich könnte nach Ansicht des BFH allenfalls sein, ob ein Gebäudeteil nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, wenn es ein Einzelgewerbetreibender nach § 8 EStDV wegen Unterschreitens der dort genannten Grenzen nicht als Betriebsvermögen behandeln müsste.

Nach der in der Literatur vertretenen Auffassung wäre es seltsam, wenn ein Einzelgewerbetreibender einen eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil von untergeordneter Bedeutung i. S. d. § 8 EStDV als Privatvermögen behandeln darf, derjenige, der einen solchen Raum an „seine“ GmbH vermietet, jedoch nicht. Eine Ausnahme wird also zu machen sein, wenn der Grundstücksteil nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt werden muss (Wert des betrieblich genutzten Grundstücksteils macht nicht mehr als 20 % des Gesamtwerts des Grundstücks aus und beträgt absolut nicht mehr als 20.500 EUR). Ausnahmen: Büroräume, die nur einen Anteil von 7,45 % an der Gesamtnutzfläche haben, sind nicht wesentlich.  Für die Annahme einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage bei der Überlassung von Büroräumen zum Zwecke der Geschäftsleitung ist eine sachliche Verflechtung durch Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen an eine Betriebsgesellschaft nicht alleine deshalb zu bejahen, weil diese (Aktien-)Gesellschaft an der Anschrift der überlassenen Büroräume ihren Sitz begründet hat. Es muss ein nicht unbedeutender Teil des Tagesgeschäfts der Geschäftsleitung in diesen Räumlichkeiten stattfinden. Es genügt regelmäßig nicht, wenn dort lediglich Hilfstätigkeiten ausgeübt werden, die etwa in der gelegentlichen Kontaktaufnahme mit dem andernorts befindlichen Betrieb oder der andernorts befindlichen Geschäftsleitung bestehen.

4 Personelle Verflechtung

4.1 Beherrschung durch Personengruppe

Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Für die Durchsetzung eines solchen Willens ist i. d. R. erforderlich, dass eine Einzelperson oder eine „durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe“ in beiden Unternehmen die Mehrheit der Anteile und damit die Mehrheit der Stimmen besitzt.

Eine personelle Verflechtung liegt folglich vor, wenn ein Besitz-Einzelunternehmer ein Grundstück an eine GmbH verpachtet, deren Alleingesellschafter er ist.

Die Möglichkeit der Beherrschung eines Unternehmens ist prinzipiell bei einer Beteiligung von mehr als 50 % gegeben. Daher ist eine Betriebsaufspaltung zu bejahen, wenn A und B (geschlossene Personengruppe) zusammen sowohl mehr als 50 % der Anteile an der Besitzgesellschaft als auch der Betriebs-GmbH halten.

Keine Betriebsaufspaltung liegt dagegen vor, wenn A und B zu je 50 % an der Betriebs-GmbH beteiligt sind, das Besitzunternehmen dem A aber allein, also zu 100 %, gehört. In diesem Fall beherrscht A zwar das „Besitzunternehmen“, aber nicht das „Betriebsunternehmen“.

Ebenso ist eine personelle Verflechtung zu verneinen, wenn A als Mehrheitsgesellschafter mit über 99 % zwar neben B mit einer Beteiligung unterhalb von 1 % als Gesellschafter an der Besitz-KG beteiligt, an der Betriebs-GmbH jedoch nur B beteiligt ist. Auch in diesem Fall beherrscht A nur das Besitzunternehmen, nicht aber die Betriebs-GbmH.

4.2 Beteiligungs- und Beherrschungsidentität

Eine personelle Verflechtung setzt nicht voraus, dass an beiden Unternehmen die gleichen Beteiligungsverhältnisse derselben Personen bestehen, es genügt, wenn an beiden Unternehmen mehrere Personen in unterschiedlicher Höhe beteiligt sind, die zusammen in beiden Unternehmen über die Mehrheit der Stimmen verfügen (sog. Personengruppentheorie).

Praxis-Beispiel

Unterschiedliche Beteiligungsverhältnisse

A und B sind Eigentümer eines Grundstücks je zur Hälfte. Das Grundstück ist an eine GmbH vermietet, an der A zu 70 % und B zu 30 % beteiligt sind.

Dass in solchen Fällen Beherrschungsidentität besteht, wird damit begründet, dass diejenigen Personen, die sowohl am Besitzunternehmen als auch an der Betriebsgesellschaft beteiligt sind, unabhängig von der unterschiedlichen Beteiligungshöhe und der Vertragsgestaltung „eine durch gleichgerichtete Interessen geschlossene Personengruppe“ bilden.

Hinweis

Personelle Verflechtung auch bei konträren Beteiligungsverhältnissen

Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille ist folglich auch anzunehmen bei konträren Beteiligungs- bzw. Stimmrechtsverhältnissen, z. B. wenn die einzigen Gesellschafter des Besitz- und des Betriebsunternehmens in der Weise an beiden Unternehmen beteiligt sind, dass der eine Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile am Besitzunternehmen verfügt, der andere dagegen über die Mehrheit der Anteile am Betriebsunternehmen. Ob eine Beherrschungsidentität vorliegt, richtet sich i. d. R. nach den zivilrechtlichen Mehrheitsverhältnissen.

Die Personengruppentheorie findet nach der Rechtsprechung keine Anwendung bei extrem entgegengesetzter Beteiligung (Anteil des A am Besitzunternehmen 5 %, am Betriebsunternehmen 95 %, Anteil des B am Besitzunternehmen 95 %, am Betriebsunternehmen 5 %).

4.3 Wiesbadener-Modell

Keine personelle Verflechtung liegt vor beim sog. „Wiesbadener Modell“. Darunter wird in der Besteuerungspraxis eine Beteiligungsstruktur verstanden, bei dem an der Betriebs-GmbH nur die Ehefrau beteiligt ist und die an diese verpachteten Wirtschaftsgüter allein dem Ehemann (Besitzunternehmen) gehören oder umgekehrt (sog. kreuzweise Verpachtung).

5 Beendigung der Betriebsaufspaltung

Die Betriebsaufspaltung endet, wenn die sachlichen und/oder personellen Voraussetzungen hierfür entfallen. Ein solches Ende kann beabsichtigt sein, z. B., wenn das Besitzunternehmen veräußert wird oder wenn die Betriebsgesellschaft ihre gewerbliche Tätigkeit einstellt.

Wird eine Betriebsaufspaltung aufgrund der Auflösung der sachlichen oder personellen Verflechtung beendet, ob gewollt oder ungewollt, führt dies zu einer Betriebsaufgabe, verbunden mit einer Realisierung der stillen Reserven einschließlich der stillen Reserven in den Geschäftsanteilen der Betriebs-GmbH.

Die Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der sachlichen oder personellen Verflechtung führt beim Besitzunternehmen nicht zu den Folgen einer Betriebsaufgabe, wenn außer den Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung auch die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen i. S. d. § 16 Abs. 3b EStG vorliegen. In einem solchen Fall lebt das dem Betriebsverpächter prinzipiell zustehende Wahlrecht, die Verpachtung seines Betriebs entweder als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung zu behandeln, nach Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder auf.

Die Regelung gilt jedoch nicht für gewerblich geprägte Personengesellschaften, da diesen aufgrund der gewerblichen Prägung das Verpächterwahlrecht nicht zusteht. Wichtig: Zu einer Betriebsaufgabe kommt es nicht, wenn die Besitzgesellschaft den Tatbestand einer gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt. Da eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stets und in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, die auch der Gewerbesteuer unterliegen, wird eine Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen vermieden.

UMSATZSTEUER

1 Wann liegt eine ­Organschaft vor?

Bei einer Betriebsaufspaltung in ein Besitzunternehmen, z. B. Personengesellschaft, und eine Betriebsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) und Verpachtung des Betriebsvermögens durch das Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft liegt umsatzsteuerrechtlich i. d. R. eine Organschaft vor.

Voraussetzung für eine umsatzsteuerliche Organschaft ist, dass die Organgesellschaft insgesamt gesehen finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen (Organträger) eingegliedert ist. Organgsellschaft kann neben einer juristischen Person nach der geänderten Rechtsprechung nun auch eine Personengesellschaft sein. Die finanzielle Eingliederung einer Personengesellschaft setzt jedoch voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, sodass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist. Für die notwendige Beteiligung des Organträgers sind mittelbare Beteiligungen ausreichend.

Bei der Betriebsaufspaltung gilt die Betriebsgesellschaft (= Organgesellschaft) als in das Unternehmen des Besitzunternehmers (= Organträger) eingegliedert.

Eindeutig gegeben war bei der Betriebsaufspaltung i. d. R. bisher die organisatorische (Personalunion der Geschäftsführer) und die finanzielle Eingliederung. Der Annahme einer finanziellen Eingliederung stand es nicht entgegen, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft – anstatt der Personengesellschaft – den Gesellschaftern der Personengesellschaft selbst zustehen.

Aufgrund der geänderten Rechtsprechung des BFH liegt insoweit eine (mittelbare) finanzielle Eingliederung nicht (mehr) vor.

Praxis-Tipp

Einheitliche Willensbildung bei Organträger und Organgesellschaft

Ist das Vorliegen einer Organschaft für das Unternehmen günstig, sollten deshalb zusätzliche Maßnahmen getroffen werden, um eine einheitliche Willensbildung bei Organträger und Organgesellschaft sicherzustellen, z. B. durch eine zusätzliche Vereinbarung eines Stimmrechtsbindungsvertrags oder eines Stimmrechtsverzichts oder eines Beherrschungsvertrags. Erfolgt die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine Tochtergesellschaft des Organträgers, dürfte die Organschaft auch weiterhin vorliegen.

Eine organisatorische Eingliederung ist nun auch dann möglich, wenn keine Personenidentität der Geschäftsführer besteht. Im Falle eines personenfremden Geschäftsführers sind institutionell abgesicherte Eingriffsmaßnahmen erforderlich. Es ist ausreichend, wenn der Organträger durch schriftlich fixierte Vereinbarungen (z. B. Geschäftsführerordnung, Konzernrichtlinie, Anstellungsvertrag) in der Lage ist, gegenüber Dritten seine Entscheidungsbefugnis nachzuweisen und den Geschäftsführer der Organgesellschaft bei Verstößen gegen die Anweisungen des Organträgers haftbar zu machen.

Hinsichtlich der wirtschaftlichen Eingliederung reicht es aus, dass der Besitz­unternehmer der Betriebsgesellschaft die wesentlichen Betriebsgrundlagen vermietet. Organschaft liegt deshalb bei einer Betriebsaufspaltung selbst dann vor, wenn nur das Betriebsgrundstück ohne die anderen Anlagegegenstände verpachtet wird. Durch die Kündbarkeit des Miet- oder Pachtvertrags über die wesentlichen Betriebsgrundlagen ist die Betriebsgesellschaft von dem Besitzunternehmen abhängig. Dies ist auf jeden Fall gegeben bei der Vermietung eines Betriebsgrundstücks für ein Hotel, eine Tankstelle, ein Restaurant oder andere lageabhängige Unternehmen. Insoweit könnte die Betriebs-GmbH ihre Betriebstätigkeit auf einem anderen Grundstück nicht ohne größere Schwierigkeiten fortführen.

Anders ist es dagegen z. B. bei der Vermietung von Büroräumen an die im Dachdeckerbereich tätige Betriebs-GmbH. Würde hier der vermietende beherrschende Gesellschafter durch Kündigung usw. der Betriebs-GmbH das Betriebsgrundstück entziehen, würde das diese insoweit nicht entscheidend treffen.

2 Wirkung der ­Organschaft

Umsatzsteuerlich gilt die Organgesellschaft (Betriebsgesellschaft) als unselbstständiger Teil des Unternehmens des Organträgers (Besitzunternehmer). Alleiniger Unternehmer und Steuerschuldner innerhalb des Organkreises ist der Organträger (Besitzunternehmer). In dessen Umsatzsteuererklärung sind die von der Organgesellschaft nach außen getätigten Umsätze an Dritte sowie die abziehbaren Vorsteuern aus den an die Organgesellschaft getätigten Eingangsumsätzen zu erfassen. Die Umsätze zwischen dem Organträger und der Organgesellschaft und umgekehrt, z. B. aus der Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlagen, werden dagegen als nichtsteuerbare Innenumsätze umsatzsteuerlich nicht erfasst. Werden hierüber Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erstellt, ist dies nicht schädlich.

Praxis-Beispiel

Abgabe einer einheitlichen Umsatzsteuererklärung durch den Organträger

A ist zu 100 % Gesellschafter der A-GmbH und deren einziger Geschäftsführer. A hat das ihm gehörende Grundstück mit aufstehender Fabrikhalle an die A-GmbH für monatlich 5.000 EUR netto verpachtet und hierüber jeweils Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis (zzgl. 950 EUR Umsatzsteuer) erteilt. Die A-GmbH erstellt in der angemieteten Fabrikhalle Büromaschinen und verkauft diese an Dritte (Jahresumsatz 01 netto 500.000 EUR zu 19 %, gezahlte Umsatzsteuer aus Leistungen anderer Unternehmer an die GmbH 45.000 EUR). A betreibt zusätzlich ein eigenständiges Ingenieurbüro (Jahresumsatz 01 netto 130.000 EUR zu 19 %, gezahlte Umsatzsteuer aus Leistungen anderer Unternehmer 5.600 EUR). Die A-GmbH hat dem Ingenieurbüro in 01 Büromaschinen für 5.000 EUR zzgl. 950 EUR Umsatzsteuer in Rechnung gestellt.

Die A-GmbH als Organgesellschaft hat keine Umsatzsteuererklärung abzugeben. Dagegen hat A als Organträger für das gesamte Organgebilde folgende Umsatzsteuererklärung abzugeben:

Umsatz GmbH 500.000 EUR + Ingenieurbüro 130.000 EUR netto=630.000 EUR
Daraus sich ergebende Umsatzsteuer mit 19 %=119.700 EUR
./. Vorsteuern GmbH 45.000 EUR + Ingenieurbüro 5.600 EUR=50.600 EUR
Umsatzsteuer-Zahllast des A=69.100 EUR

Die Vermietung des Grundstücks von A an die GmbH sowie die Maschinenlieferung der GmbH an A sind als nicht steuerbare Innenumsätze im Organgebilde umsatzsteuerlich nicht zu beachten. Allerdings kann aus diesen „Innenrechnungen“ zwischen Organgesellschaft und Organträger und umgekehrt auch kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden. Umgekehrt schuldet der Rechnungssteller die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht nach § 14c UStG.

Obwohl die Organschaft umsatzsteuerlich selbst nicht Unternehmer ist, haftet sie gegenüber dem Finanzamt für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist, z. B. für die gesamte Umsatzsteuer im Organkreis, also auch für Steuern, die im Betrieb des Organträgers oder einer anderen Organgesellschaft entstanden sind.

Praxis-Beispiel

Organträger geht in Insolvenz: Auswirkungen

Wie voriges Beispiel – Organträger A ist in Insolvenz gegangen und bezahlt die Umsatzsteuer des Jahres 01 des Organgebildes nicht mehr. Die Organgesellschaft A-GmbH haftet zumindest für die letztlich ihr zuzurechnende Umsatzsteuer i. H. v. 50.000 EUR (eigener Umsatz 500.000 EUR × 19 % = 95.000 EUR abzüglich eigene Vorsteuer 45.000 EUR).

Ist eines der 3 Eingliederungsmerkmale nicht mehr erfüllt, ist ab diesem Zeitpunkt die Organschaft beendet. Die Organgesellschaft gilt dann wieder als selbstständiger Unternehmer. Da der Organträger die Umsatzsteuer der GmbH schuldet, ist im Vorfeld drohender Insolvenz der GmbH die Organschaft zu beenden (durch Einsetzung eines anderen GmbH-Geschäftsführers, Änderung Beteiligungsverhältnisse).

Spätestens im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Kapitalgesellschaft wird die Organschaft immer beendigt. Durch die Bestellung des Insolvenzverwalters ist die organisatorische Eingliederung nicht mehr gegeben. Die Organschaft kann aber auch bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters beim Organträger oder der Organgesellschaft enden, wenn das Insolvenzgericht gem. § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alt. 2 InsO anordnet, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind.

Wichtig

Organgesellschaften müssen eigene Zusammenfassende Meldungen abgeben

Anders als bei Umsatzsteuer-Voranmeldung und Umsatzsteuererklärung müssen Organgesellschaften die von ihnen getätigten steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen in einer eigenen Zusammenfassenden Meldung erklären. Sie benötigen hierfür eine eigene Umsatzsteuer-Identifikationsnummer.