Gesellschafter-Geschäftsführer

Zusammenfassung

Begriff

Jede Gesellschaft benötigt für ihr Handeln einen Geschäftsführer, egal welche Rechtsform sie hat. Üblicherweise gibt es zwei Arten: Den Fremd-Geschäftsführer und den Gesellschafter-Geschäftsführer.

Besonders häufig taucht der Begriff des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zusammenhang mit Rechtsformen von Kapitalgesellschaften auf. An sich ist diese steuerpflichtig und voll rechtsfähig. Daher können zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern rechtliche Vereinbarungen getroffen werden, die auch steuerliche Wirkung haben. Wenn ein Geschäftsführer angestellt wird, kann das vereinbarte Entgelt als steuermindernde Betriebsausgabe angesetzt werden. Gleichzeitig besteht dann die Gefahr, dass Vereinbarungen und gezahlte Vergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bewertet werden.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

In §§ 6, 35 ff. GmbHG ist die Geschäftsführung für die GmbH geregelt. Allerdings können diese Regeln individuell geändert und ergänzt werden. Dann sind die zur jeweiligen Vereinbarung die Vorgaben des Vertragsrechts im BGB zu beachten. Steuerlich relevante Kriterien werden in R 8.5, R 8.7 KStR 2015 bzw. R 36, 38 und 39 KStR 2004 bzw. den H 36, 38 und 39 KStH 2004 von der Finanzverwaltung dargelegt.

1 Grundlagen

1.1 Geschäftsführer als Organ

Um die Gesellschaft zu führen (Innenverhältnis) und nach außen zu vertreten (Außenverhältnis) benötigt jede Kapitalgesellschaft eine juristische Person als geschäftsführendes Organ.

Bei der AG übernimmt ein „Vorstand“ diese Organstellung, bei der GmbH ein „Geschäftsführer“.

1.2 Rechte und Pflichten

Grundsätzlich ist der Geschäftsführer einer GmbH ohne Beschränkungen zur Unternehmensvertretung und daher uneingeschränkt zum Abschluss von Geschäften im Namen der GmbH berechtigt. Lediglich Einschränkungen, die im Handelsregister eingetragen sind und sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung ergeben, hat er zu beachten.

Beispiel für eine derartige Einschränkung ist eine Verfügung über die Gesamtvertretung mehrerer Geschäftsführer bei bestimmten Geschäftsvorfällen. Andere Beschränkungen, die man dem Geschäftsführer beispielsweise durch Klauseln im Anstellungsvertrag auferlegt hat, entfalten keine Außenwirkung gegenüber fremden Dritten. Folglich sind sie nur im Innenverhältnis bindend. Sie können bei Zuwiderhandlung als grobe Pflichtverletzung betrachtet werden und die Abberufung des Geschäftsführers begründen. Außerdem kann sich eine Haftung des Geschäftsführers aus einer Pflichtverletzung ergeben. Ansonsten ist der Geschäftsführer verpflichtet, die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns anzuwenden.

Konkret muss ein GmbH-Geschäftsführer folgenden Pflichten nachkommen:

  • Er muss seine Unterschrift zur Aufbewahrung beim Registergericht zeichnen und hinterlegen.
  • Beim Registergericht muss von ihm eine unterschriebene Liste der Gesellschafter eingereicht werden, die Namen, Vornamen, Geburtsdaten und Wohnorte sowie die Stammeinlagen der Gesellschafter und deren Höhe enthält.
  • Er muss für eine ordnungsgemäße Buchführung Sorge tragen.
  • Der Geschäftsführer muss sowohl Jahresabschluss als auch Lagebericht den Gesellschaftern zur Feststellung vorlegen und veröffentlichen.

Diese Pflichten und Rechte gelten für einen geschäftsführenden Gesellschafter bzw. einen Gesellschafter-Geschäftsführer in genau gleichem Maße.

1.3 Steuerrechtliche Grundlagen

Steuerlich wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft (hier werden die Grundlagen für einen GmbH-Geschäftsführer ausgeführt) als Arbeitnehmer behandelt. Daher sind seine Bezüge allgemeinen Vorschriften entsprechend der Lohnsteuer unterworfen.  Zwischen einem Fremd-Geschäftsführer und einem Gesellschafter-Geschäftsführer wird dabei kein Unterschied gemacht.

Wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer mit der GmbH entgeltliche Rechtsbeziehungen wie einen Anstellungsvertrag als Geschäftsführer vereinbart, so macht das ein zivilrechtlich wirksames Vertragsverhältnis notwendig. Außerdem muss eindeutig und klar vereinbart sein, ob und in welcher Höhe eine Vergütung für die Geschäftsführertätigkeit entrichtet wird. Diese Grundsätze sollten Sie bei jeder vertraglichen Regelung im Rechtsverkehr beachten. Insbesondere sind diese Angaben für den Betriebsausgabenabzug der GmbH und dessen steuerrechtliche Anerkennung enorm wichtig.

Außerdem gilt es, für einen Gesellschafter-Geschäftsführer etliche Besonderheiten im Steuerrecht zu beachten. Besonders ist das dann der Fall, wenn er gleichzeitig beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer ist.

Zentraler Punkt einer Prüfung durch das Finanzamt ist stets, ob die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten und ob die vereinbarten Vergütungen angemessen sind. Wenn zu hohe Entgelte gezahlt werden, führt das zu einer vGA. Dadurch wird ein bereits gebuchter Betriebsausgabenabzug außerbilanziell korrigiert. Damit Sie diese teure Folge vermeiden können, werden im weiteren Verlauf die Grundätze für wirksame Vereinbarungen erläutert.

2 Verträge mit der Gesellschaft

Viele verschiedene Rechtsbeziehungen sind zwischen Gesellschaftern und deren GmbH möglich. Am häufigsten kommen folgende vertraglichen Vereinbarungen vor:

  • Anstellungsvertrag mit Vereinbarungen zu festen Bezügen, variablen Bezügen (Tantieme) oder einer Altersversorgung (Pensionszusage);
  • Miet- oder Pachtvertrag;
  • Darlehensvertrag.

Diese Verträge müssen selbstverständlich in zivilrechtlich wirksamer Weise zustande gekommen sein. Damit die getroffenen Vereinbarungen auch steuerlich anerkannt werden können, kommt als oberstes Grundprinzip zusätzlich der Fremdvergleich zum Zuge. Dem liegt die Fragestellung zugrunde, ob mit einem angestellten Fremd-Geschäftsführer eine vergleichbare Vereinbarung ebenfalls in dieser Weise getroffen worden wäre.

Aus dem Fremdvergleich leitet sich zudem die Frage ab, ob die Vereinbarung nicht nur an sich üblich ist, sondern ob sie auch der Höhe nach angemessen ist. Die Prüfung der Angemessenheit ist für die o. g. Verträge von besonderer Bedeutung. Wird z. B. eine deutlich über dem Mietspiegel liegende Miete für vom Geschäftsführer überlassene Räume gezahlt, ist der überhöhte Teilbetrag als vGA zu qualifizieren.

3 Beherrschender Gesellschafter

Bei einem Fremd-Geschäftsführer, der keine Anteile an der GmbH hält, gibt es hinsichtlich des steuerlichen Abzugs der Vergütungen im Allgemeinen keine Probleme, weil ein Interessengegensatz zwischen den Gesellschaftern und dem Geschäftsführer besteht.

Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer sieht die Sachlage anders aus, da er, zumindest wenn er beherrschender Gesellschafter ist, die Höhe seiner Vergütung selbst bestimmen kann. Dies erfordert in steuerrechtlicher Hinsicht weitere Voraussetzungen, damit vertragliche Regelungen anerkannt werden und damit die Aufwendungen abziehbar sind.

3.1 Wann liegt eine Beherrschung vor?

Eine GmbH wird im Allgemeinen von einem Gesellschafter beherrscht, wenn dieser mehr als 50 % des Stammkapitals hält und somit auch die Mehrheit der Stimmrechte besitzt. Er kann damit den Abschluss bzw. den Inhalt von Beschlüssen oder Vereinbarungen erzwingen und bestimmen.

Im Einzelfall kann sich eine Beherrschung auch ergeben, wenn der Anteilseigner nominell weniger als 50 % der Anteile hält. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Gesellschafter nach den jeweiligen rechtlichen oder tatsächlichen Verhältnissen in der Lage ist, seinen Willen durchzusetzen. Dies kann sich z. B. aus einer abweichenden Stimmrechtsvereinbarung ergeben.

Sind mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer bestellt, kann eine Beherrschung der Gesellschaft auch dann vorliegen, wenn jeder der Gesellschafter für sich weniger als 50 % der Anteile hält. Denn oftmals wird bei dieser Konstellation ein Zusammenwirken der Gesellschafter festzustellen sein. Da Verträge mit einem Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschafterversammlung nur einvernehmlich geschlossen werden können, werden die Geschäftsführer gleichgerichtete Interessen haben. Jedoch ist ein einmaliges gleichgerichtetes Abstimmungsverhalten oder verwandtschaftliche Nähe der Gesellschafter dafür regelmäßig nicht ausreichend.

Praxis-Tipp

Nahestehende Personen

Die obigen Grundsätze gelten nicht nur für beherrschende Gesellschafter. Sie werden durch die Rechtsprechung auch auf die dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehenden Personen übertragen.

3.2 Besonderheiten

Ist eine Beherrschung zu bejahen, sind für die steuerliche Anerkennung zusätzliche Punkte zu beachten:

3.2.1 Klare Vorabvereinbarung

Vereinbarungen müssen inhaltlich klar geregelt sein. Damit erfordert z. B. eine Tantiemevereinbarung eine eindeutige Umschreibung der Bemessungsgrundlage, sodass die Ermittlung der Höhe nur noch ein Rechenschritt ist, der keines Beschlusses mehr bedarf und keinen Raum für eine willkürliche Einkommensverlagerung offen lässt.

Zudem dürfen Vereinbarungen nicht rückwirkend abgeschlossen werden – das sog. Rückwirkungs- oder Nachzahlungsverbot. Dies gilt auch unterjährig, weshalb z. B. eine im Mai vereinbarte Gehaltserhöhung erstmals ab Juni wirksam werden kann. Andernfalls liegt unabhängig von der Angemessenheit der Erhöhung bereits allein wegen des Rückwirkungsverbots eine vGA vor.

3.2.2 Verbot des Selbstkontrahierens

Besonders bei der sog. Einmann-GmbH sollte die Regelung des § 181 BGB beachtet werden. Wird von dieser Einschränkung keine wirksame Befreiung erteilt, kann der Geschäftsführer nicht zivilrechtlich wirksam mit sich selbst einen Vertrag schließen.

3.2.3 Tatsächliche Durchführung

Eine klare, eindeutige und vorab erfolgte Vereinbarung muss ferner auch tatsächlich durchgeführt werden, damit sie steuerrechtlich anerkannt werden kann. Dazu gehört auch die Auszahlung vereinbarter Geldleistungen bei deren Fälligkeit. Wird z. B. eine Tantieme verspätet ausgezahlt, kann dies eine vGA zur Folge haben. Lediglich bei einem Liquiditätsengpass bleibt eine zeitliche Stundung der Tantieme unschädlich.

4 Pensionsvereinbarungen

Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, gelten zusätzliche Kriterien, damit diese steuerrechtlich anerkannt werden kann. Aus dem Rückwirkungsverbot wird der Grundsatz der Erdienbarkeit abgeleitet, wobei wie folgt zu differenzieren ist:

  • Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer muss im Regelfall eine Zusage noch vor dem 60. Lebensjahr erfolgen und er muss mindestens 10 Jahre eine aktive Tätigkeit ausüben können.
  • Auch bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer muss die Zusage vor seinem 60. Lebensjahr erfolgt sein. Jedoch genügen noch 3 Jahre aktiver Tätigkeit, sofern der Geschäftsführer dann mindestens 12 Jahre tätig war.

Für den Erdienungszeitraum kann nur die Zeit als Geschäftsführer berücksichtigt werden.

Weiteres Kriterium ist die Ernsthaftigkeit der Zusage, weshalb das vereinbarte Pensionsalter bei 65 Jahren liegen sollte. Daraus wird aber auch eine Wartezeit von i. d. R. 5 Jahren für neu gegründete Gesellschaften abgeleitet, bevor eine Pensionszusage erteilt werden kann. Auch sollte der Geschäftsführer eine Probezeit von 2 – 3 Jahren bestanden haben.

Schließlich wird eine Finanzierbarkeit der Altersversorgung gefordert; die GmbH darf durch den Eintritt des Versorgungsfalls nicht in eine bilanzielle Überschuldung geraten. Diese latent drohende Gefahr kann durch eine Rückdeckungsversicherung abgewehrt werden.