Differenzbesteuerung

Begriffserklärung: Differenzbesteuerung

Die Differenzbesteuerung ist ein steuerlicher Vorgang, der vor allem in den folgenden Branchen angewendet wird:

  • Kunsthandel
  • Antiquitätenhandel
  • Gebrauchtwagenhandel
  • Secondhand Verkauf

Anwendung findet sie also besonders beim Handel mit gebrauchten beweglichen Gegenständen und beeinflusst in diesem Zusammenhang die fällige Umsatzsteuer. Ein Verkäufer von Gebrauchtwaren kann die Differenzbesteuerung auf Gebrauchtgegenstände anwenden, die er in Deutschland oder im dazugehörigen Gemeinschaftsgebiet gekauft hat und für die ihm der jeweilige Händler entweder keine Umsatzsteuer schuldig ist oder bereits selbst die Differenzbesteuerung in Anspruch genommen hat. Da bei der Anschaffung so kein Vorsteuerabzug stattgefunden hat, fallen bei diesem Vorgang nur Steuern für die Differenz zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis an. Großes Plus der Differenzbesteuerung ist, dass beim Wiederverkauf von Gebrauchtgegenständen, die durch private Händler wieder in den Kreislauf der Wirtschaft gelangen, kein voller Abzug der Umsatzsteuer vorliegt und so keine Doppelbesteuerung stattfindet. Durch die gezielte Besteuerung der Differenz unterliegt letztendlich nur die Wertschöpfung steuerlichen Abzügen.

Welche Unternehmer dürfen die Differenzbesteuerung nutzen?

Hinweis zur Rechtsprechung: Die wichtigsten Informationen zur rechtlichen Grundlage der Differenzbesteuerung finden Sie unter § 25a UStG sowie Abschn. 25a.1 UStAE.

Von der Differenzbesteuerung profitieren in erster Linie Wiederverkäufer. Hier handelt es sich um Unternehmer, die mit beweglichen körperlichen Gegenständen handeln oder diese öffentlich versteigern. Im Fokus stehen hier speziell Unternehmer, die gewerblich gezielt Kunstgegenstände oder Sammlerobjekte einkaufen, um diese (z.B. nach einer Restauration) gewinnbringend wieder zu verkaufen. Daneben zählen aber auch Händler als Wiederverkäufer, die zwar in erster Linie neue Ware anbieten, zusätzlich aber noch Gebrauchtwaren von Privatpersonen in Zahlung nehmen und diese wiederum weiterverkaufen. Aber auch Veranstalter von öffentlichen Versteigerungen können die Differenzbesteuerung nutzen. Schließlich versteigern sie ebenfalls Gebrauchtgegenstände – egal ob im eigenen Namen oder auf Rechnung Dritter. Von der Differenzbesteuerung ausgenommen sind jedoch Freiberufler, beispielsweise wenn es darum geht, ein freiberuflich genutztes Auto weiterzuverkaufen.

Auf welche Gegenstände darf die Differenzbesteuerung angewendet werden?

Die Differenzbesteuerung greift laut Definition bei allen beweglichen körperlichen Gegenständen wie z.B. Schmuck, Smartphones oder Bücher. Ausgenommen sind jedoch Edelmetalle sowie Edelsteine. In letztere Kategorie fallen u. a.:

  • Bearbeitete oder rohe Diamanten
  • Saphire
  • Smaragde
  • Rubine
  • Schmucksteine der Positionen 71.02 und 71.03 laut Zolltarif

Edelsteinen nachempfundene oder synthetisch hergestellte Steine sind ausgeschlossen. Mit Blick auf Edelmetalle darf die Differenzbesteuerung auf folgende Materialien angewendet werden:

  • Gold
  • Platin
  • Silber
  • Osmium
  • Palladium
  • Ruthenium
  • Rhodium
  • Iridium

Die genauen Vorschriften zu Edelmetallen können Sie noch einmal in den Positionen 71.06, 71.08, 71.10 und 71.12 des Zolltarifs nachlesen. Des Weiteren gilt die Differenzbesteuerung auch bei Gegenständen, die aus Edelsteinen oder -metallen gefertigt sind sowie Edelmetalllegierungen oder -plattierungen aufweisen u. a. Schmuck, Goldwaren oder Schmiedeprodukte. Sammler von Münzen und Briefmarken können diese steuerliche Regelung ebenfalls für sich nutzen.

In erster Linie befasst sich die Differenzbesteuerung vor allen Dingen mit Gebrauchtgegenständen. Es geht jedoch nicht darum, herauszufinden, ob die gehandelten Gegenstände tatsächlich bereits gebraucht sind. Das Ziel der Differenzbesteuerung ist viel mehr dadurch gesichert, dass dem Wiederverkäufer durch den Erwerb von Gegenständen kein Vorsteuerabzug genehmigt wird. Denn schon für die Lieferung von Gegenständen an den Händler gelten einige Auflagen:

  1. Für eine solche Lieferung ist die Umsatzsteuer entweder nicht fällig oder wird nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben.
  2. Ansonsten ist die Differenzbesteuerung für diese Lieferung bereits erfolgt.

Diese beiden Voraussetzungen müssen Wiederverkäufer in jedem Fall prüfen.

Die im ersten Fall vorgestellten Voraussetzungen werden unter anderem in folgenden Erwerbsituationen erfüllt:

  • Kauf bei einem Nichtunternehmer (Privatperson oder öffentliche Hand)
  • Erwerb aus dem nichtunternehmerischen Bereich eines Händlers z. B. im Bereich eines Vereins
  • Der Gebrauchtgegenstand stammt von einem Unternehmer, der im Zuge von Steuerbefreiungen von der Vorsteuer ausgenommen ist. Bestes Beispiel: Versicherungsvertreter oder Ärzte, die Autos steuerfrei verkaufen
  • Gegenstandserwerb bei Unternehmern, welche die Kleinunternehmerregelung (auch bekannt als „Nullbesteuerung“) in Anspruch nehmen

Fall zwei bezieht sich auf folgendes Szenario: Ein Händler verkauft einen Gegenstand, den er bei einer Privatperson gekauft hat, an einen anderen Händler weiter. Der zweite Händler wiederum will diesen Gegenstand an einen Abnehmer verkaufen, der die Vorsteuer jedoch nicht abziehen darf. Wenn also der letzte Händler in dieser Handlungskette an eine Person verkauft, die zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt ist, verfolgt lediglich der zuvor zwischengestaltete Händler das Interesse der Differenzbesteuerung.

Hinweis:

Genau genommen darf die Differenzbesteuerung laut der geltenden Richtlinien nur bei Gegenständen zum Einsatz kommen, deren Kauf auch tatsächlich in das Tätigkeitsfeld des Unternehmers fällt oder wenn der (Wieder-) Verkauf zumindest einer nachrangingen Beabsichtigung unterliegt. Nur so ist es zu erklären, dass der Bundefinanzhof einem Kioskbesitzer die Differenzbesteuerung nicht gewährt hat, als dieser ein betrieblich genutztes Fahrzeug ohne Abzug der Vorsteuer verkaufen wollte. Schließlich habe er das Auto „nicht im Rahmen seiner gewöhnlichen Tätigkeit“ veräußert.

Erwerb des Gegenstands für das Unternehmen des Wiederverkäufers

Der Wiederverkäufer muss die Gegenstände für sein Unternehmen erworben haben. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar, wenn der Wiederverkäufer Gegenstände privat kauft oder erbt und sie danach in sein Unternehmen einlegt. Wird aus mehreren erworbenen Gegenständen, die für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllten, ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, ist auf die anschließende Lieferung dieses anderen Gegenstands die Differenzbesteuerung nicht anwendbar. Sie ist ebenso nicht anwendbar, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden, z. B. beim Ausschlachten von Fahrzeugen.

Welche Umsätze fallen unter die Differenzbesteuerung?

Unter diese Besteuerungsform fallen die Lieferungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Dies liegt beim Verkauf von Waren an Dritte gegen Entgelt vor. Bei Lieferungen i. S. d. § 3 Abs. 1b UStG – kommt eine Differenzbesteuerung regelmäßig nicht in Betracht, weil diese Vorschrift die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug voraussetzt. Diese Voraussetzung ist grundsätzlich nicht erfüllt.

Aus welchem Land müssen die Gegenstände erworben worden sein?

Die Gegenstände müssen an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert worden sein. Der Wiederverkäufer muss die Gegenstände also entweder im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet erworben haben.

Erwirbt der Wiederverkäufer solche Gegenstände dagegen im Drittlandsgebiet, findet die Differenzbesteuerung – von Ausnahmen abgesehen – keine Anwendung. In diesen Fällen fällt regelmäßig deutsche Einfuhrumsatzsteuer an, die als Vorsteuer abziehbar ist. Daher besteht auch kein Bedürfnis, die Differenzbesteuerung anzuwenden und dabei den Vorsteuerabzug auszuschließen. Folglich ist es sachgerecht, dass der Erwerb im Gemeinschaftsgebiet erfolgen muss.

Sonderregelung für Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten

Der Wiederverkäufer kann spätestens bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahrs gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahrs an auch auf bestimmte Gegenstände anwendet, die er mit Vorsteuerabzugsrecht erworben hat.

Zu diesen Gegenständen gehören

  • Kunstgegenstände (Nr. 53 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG),
  • Sammlungsstücke (Nr. 49 Buchstabe f und 54 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG),
  • Antiquitäten (Position 9706 00 00 des Zolltarifs), die der Wiederverkäufer selbst eingeführt hat, oder
  • Kunstgegenstände, die der Wiederverkäufer entweder vom Künstler (Urheber) selbst oder von einem anderen Unternehmer, der kein Wiederverkäufer ist, steuerpflichtig erworben hat.

Praxis-Beispiel

Kauf eines Kunstgegenstands von einem anderen Unternehmer

Der Antiquitätenhändler A kauft vom selbstständigen Rechtsanwalt R einen Kunstgegenstand, den R bisher in seinen Geschäftsräumen aufgestellt hatte. Der Verkauf an A ist steuerpflichtig und erfolgt deshalb mit Umsatzsteuer.

Aus dem Kauf hat A die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug erworben. Er kann gleichwohl zur Differenzbesteuerung optieren; dann entfällt allerdings der Vorsteuerabzug. Optiert A nicht zur Differenzbesteuerung, unterliegt der volle Verkaufspreis selbst dann dem Regelsteuersatz von 19 %, wenn der Einkauf dem ermäßigten Steuersatz von 7 % nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG unterlag.

Antiquitäten im vorgenannten Sinne sind andere Gegenstände als Kunstgegenstände und Sammlungsstücke, die mehr als 100 Jahre alt sind.

Der Unternehmer ist an die Optionserklärung für mindestens 2 Kalenderjahre gebunden.

Bemessungsgrundlagen

Der Umsatz wird nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt. Bei den gleichgestellten Lieferungen und in den Fällen der Mindestbemessungsgrundlage tritt jeweils an die Stelle des Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG, das ist der Einkaufspreis im Zeitpunkt des Umsatzes. Die Umsatzsteuer gehört in allen Fällen nicht zur Bemessungsgrundlage.

Praxis-Beispiel

Ermittlung der Nettodifferenz

Der Antiquitätenhändler A hat einen gebrauchten Gegenstand für 1.000 EUR eingekauft und für 1.500 EUR verkauft.

Die Differenz beträgt 500 EUR; daraus ist die Umsatzsteuer mit 19 % herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage beträgt mithin 420,17 EUR, die Umsatzsteuer 79,83 EUR.

Die Entnahme von entsprechenden Gegenständen führt zu keiner Besteuerung. Denn eine gleichgestellte Lieferung liegt nur vor, wenn der Unternehmer aus dem Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war. Aber an dieser Voraussetzung fehlt es gerade in den Fällen der Differenzbesteuerung.

Bei Einfuhren durch den Wiederverkäufer gilt als Einkaufspreis der Wert i. S. d. § 11 Abs. 1 UStG zzgl. Einfuhrumsatzsteuer, die nicht als Vorsteuer abziehbar ist.

Im Fall des Ankaufs von Kunstgegenständen mit Umsatzsteuer schließt der Einkaufspreis ebenfalls die Umsatzsteuer des Lieferers ein, weil auch in diesem Fall die Vorsteuer nicht abziehbar ist.

Praxis-Beispiel

Erwerb von einem anderen Unternehmer mit Umsatzsteuerausweis

Der Kunsthändler K hat im Kalenderjahr 2014 einen Kunstgegenstand von einem anderen Unternehmer erworben, der selbst kein Wiederverkäufer ist. Dieser hat für die Lieferung 5.000 EUR zzgl. 7 % Umsatzsteuer = 350 EUR in Rechnung gestellt. K hat auch für steuerpflichtig erworbene Kunstgegenstände zur Differenzbesteuerung optiert. K verkauft diesen erworbenen Kunstgegenstand eines Tages für 8.000 EUR.

Dem Verkaufspreis von 8.000 EUR ist der Bruttoeinkaufspreis von 5.350 EUR gegenüberzustellen, da die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Es ergibt sich eine Bruttodifferenz von 2.650 EUR. Die Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung beträgt mithin 2.226,89 EUR, die Umsatzsteuer 423,11 EUR.

Besonderheiten für Kunstgegenstände ab 1.1.2014

Lässt sich der Einkaufspreis eines Kunstgegenstandes nicht ermitteln oder ist der Einkaufspreis unbedeutend, wird der Betrag, nach dem sich der Umsatz bemisst, mit 30 % des Verkaufspreises angesetzt (Pauschalmarge). Die Finanzverwaltung hat hierzu am 18.12.2014 Stellung bezogen. Danach ist die Regelung auf Sammlungsstücke (Nr. 54 der Anlage 2 zum UStG) nicht anwendbar, sondern nur auf Kunstgegenstände, die in Nr. 53 der Anlage 2 zum UStG enthalten sind:

  • Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke (Position 9701 des Zolltarifs)
  • Originalstiche, -schnitte und -steindrucke (Position 9702 00 00 des Zolltarifs)
  • Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art (Position 9703 00 00 des Zolltarifs)

Dass ein Einkaufspreis ausnahmsweise nicht ermittelt werden kann, muss von dem Unternehmer explizit dargelegt werden.

Praxis-Beispiel

Anwendung der Pauschalmarge

Der Wiederverkäufer W erwirbt von einer Erbengemeinschaft den gesamten Nachlass eines Verstorbenen, in dem unter anderem auch Kunstgegenstände enthalten sind. Ohne Ermittlung der Einzelwerte wird für sämtliche Nachlassgegenstände ein Gesamtkaufpreis vereinbart.

Da W den Einkaufspreis der im Nachlass enthaltenen Kunstgegenstände nicht ermitteln kann, ist bei Veräußerung eines Kunstgegenstandes aus diesem Nachlass die Pauschalmarge anzuwenden.

In Fällen, in denen der Unternehmer den ermittelbaren Einkaufspreis nicht aufgezeichnet hat oder die Nichtermittelbarkeit des Einkaufspreises des Kunstgegenstands nicht darlegen kann, erfolgt die Preisermittlung hingegen im Wege einer sachgerechten Schätzung.

Der Einkaufspreis eines Kunstgegenstands ist unbedeutend, wenn er den Betrag von 500 EUR ohne ggf. anfallende Umsatzsteuer nicht übersteigt.

Hinweis

Übergangsregelung für den Münz- und Briefmarkenhandel

Die Unternehmer des Münz- und Briefmarkenhandels haben bis 31.12.2013 vielfach gem. Sonderregelung § 25a Abs. 8 UstG für Gebrauchtgegenstände auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichtet und auf ihre Umsätze die allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes angewendet. Vor dem Hintergrund der Änderungen des Umsatzsteuergesetzes im Bereich des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Sammlungsstücke ab 1.1.2014 wollten Unternehmer verstärkt die Differenzbesteuerung anwenden. Da dieser Übergang mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden ist, hatte die Finanzverwaltung seinerzeit eine Übergangsregelung getroffen.

Vereinfachungsregelung: Bildung einer Gesamtdifferenz

Der Wiederverkäufer kann die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Umsätze nach dem Gesamtbetrag bemessen, um den die Summe der Verkaufspreise und der Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die Summe der Einkaufspreise dieses Zeitraums übersteigt (Gesamtdifferenz). Die Besteuerung nach der Gesamtdifferenz ist nur bei solchen Gegenständen zulässig, deren Einkaufspreis 500 EUR nicht übersteigt. Auch im Rahmen dieser Gesamtdifferenz gehört die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage.

Die Gesamtdifferenz gilt einheitlich für die gesamten innerhalb eines Besteuerungszeitraums ausgeführten Lieferungen von Gegenständen mit Einkaufspreisen bis zu einschließlich 500 EUR. Die Gesamtdifferenz innerhalb dieser Preisgruppe kann nicht auf bestimmte Arten von Gegenständen beschränkt werden. Für Gegenstände mit einem Einkaufspreis über 500 EUR ist daneben die Ermittlung nach der Einzeldifferenz vorzunehmen.

Nicht verrechnet werden kann die positive Gesamtdifferenz eines Besteuerungszeitraums mit einer negativen Einzeldifferenz. Die negative Gesamtdifferenz eines Kalenderjahres (Bemessungsgrundlage 0 EUR) kann nicht mit dem positiven Betrag eines späteren Kalenderjahres verrechnet werden. Das Gleiche gilt auch für die Berechnung der einzelnen Voranmeldungszeiträume. Innerhalb desselben Kalenderjahres können jedoch negative mit positiven Gesamtdifferenzen einzelner Voranmeldungszeiträume verrechnet werden.

Praxis-Tipp

Verrechnung von Gesamtdifferenzen mit anderen Voranmeldungszeiträumen

Der Antiquitätenhändler A hat im Voranmeldungszeitraum August im Hinblick auf einen hohen Wareneinkauf eine negative Gesamtdifferenz von 5.600 EUR. Im Voranmeldungszeitraum September des gleichen Jahres hat A dagegen eine positive Gesamtdifferenz von 13.700 EUR.

Für den Voranmeldungszeitraum August hat A die Umsätze mit Null anzugeben. Im Voranmeldungszeitraum September verrechnet er die Negativdifferenz von 5.600 EUR mit seiner positiven Gesamtdifferenz von 13.700 EUR und meldet entsprechend nur 8.100 EUR Umsatz an.

Ein Wechsel von der Ermittlung nach der Einzeldifferenz zur Gesamtdifferenz und umgekehrt ist nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig.

Die Voraussetzungen für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz müssen für jeden einzelnen Gegenstand erfüllt sein. Wendet der Wiederverkäufer für eine Mehrheit von Gegenständen oder für Sachgesamtheiten einen Gesamteinkaufspreis auf (z. B. beim Kauf von Sammlungen oder Nachlässen) und werden die Gegenstände üblicherweise später einzeln verkauft, so kann wie folgt verfahren werden:

  • Beträgt der Gesamteinkaufspreis bis zu 500 EUR, kann aus Vereinfachungsgründen von der Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.
  • Übersteigt der Gesamteinkaufspreis den Betrag von 500 EUR, ist der auf die einzelnen Gegenstände entfallende Einkaufspreis grundsätzlich im Wege der sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Die Schätzung kann auf wertbestimmende Einzelgegenstände so lange beschränkt werden, bis der Gesamtbetrag für die restlichen Gegenstände 500 EUR oder weniger beträgt.

Praxis-Beispiel

Nebeneinander von Gesamt- und Einzeldifferenz

Der Antiquitätenhändler A kauft eine Wohnungseinrichtung für 3.000 EUR. Dabei ist er insbesondere an einer antiken Truhe (geschätzter anteiliger Einkaufspreis 1.500 EUR) und einem Weichholzschrank (Schätzpreis 800 EUR) interessiert. Die restlichen Einrichtungsgegenstände, zu denen ein Fernsehgerät (Schätzpreis 250 EUR) gehört, will er an einen Trödlerhändler verkaufen.

A muss beim Weiterverkauf der Truhe und des Weichholzschranks die Bemessungsgrundlage nach der Einzeldifferenz ermitteln. Das Fernsehgerät hat er den Gegenständen zuzuordnen, für die die Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz ermittelt wird. Das Gleiche gilt für die restlichen Einrichtungsgegenstände. Da ihr Anteil am Gesamtpreis 450 EUR beträgt, kann von einer Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.

Hinweis

Übergangsregelung für den Münz- und Briefmarkenhandel

Im Zuge der rechtlichen Änderungen zum 1.1.2014 durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz hatte die Finanzverwaltung auch hinsichtlich der Bildung einer Gesamtdifferenz eine vereinfachende Übergangsregelung geschaffen.

Steuersatz

Die Steuer ist mit dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG zu berechnen. Dies bedeutet, dass aus den Differenzen stets die Steuer i. H. v. 19 % herauszurechnen ist. Der ermäßigte Steuersatz kommt hierbei nie in Betracht.

Steuerbefreiungen und kein Vorsteuerabzug

Die Steuerbefreiungen, ausgenommen die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen, bleiben unberührt. Dies bedeutet, dass z. B. die Ausfuhrlieferung eines gebrauchten Gegenstandes in ein Drittlandsgebiet nach § 4 Nr. 1a i. V. m. § 6 UStG steuerfrei ist.

Die innergemeinschaftliche Lieferung ist hiernach im Rahmen der Differenzbesteuerung nicht steuerfrei. Dies missfällt häufig dem Erwerber im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Da der Unternehmer bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten kann, kann er über diesen Umweg die Steuerbefreiung doch anwenden.

Soweit der Unternehmer für Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten die Differenzbesteuerung anwenden will, ist er abweichend von § 15 UStG nicht berechtigt, die entrichtete Einfuhrumsatzsteuer oder die gesondert ausgewiesene Steuer für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen.

Kein Steuerausweis in der Rechnung

Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung findet im Fall der Differenzbesteuerung keine Anwendung. Dies gilt unabhängig davon, an wen der Wiederverkäufer liefert, also auch dann, wenn er den Gegenstand an einen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer liefert. Würde der Wiederverkäufer dennoch Umsatzsteuer in einer Rechnung gesondert ausweisen, würde er diese Steuer neben der Steuer aus der Differenz schulden.

In den Fällen der Differenzbesteuerung ist in der Rechnung je nach Sachverhalt folgende Angabe zu machen:

  • Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung
  • Kunstgegenstände/Sonderregelung oder
  • Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung.

Welche Aufzeichnungspflichten sind für die Differenzbesteuerung zu beachten?

Über die Bemessungsgrundlagen und ihre Ermittlung hat der Unternehmer besondere und von den übrigen Aufzeichnungen getrennte Aufzeichnungen zu führen. Danach muss er im Rahmen seiner Aufzeichnungspflichten gem. § 22 UStG Folgendes aufzeichnen:

  • die Verkaufspreise oder die Werte nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG
  • die Einkaufspreise
  • die Bemessungsgrundlagen nach § 25a Abs. 3 und 4 UStG

Wendet der Wiederverkäufer neben der Differenzbesteuerung die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften an, muss er getrennte Aufzeichnungen führen.

Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung an den Wiederverkäufer

Hat der Wiederverkäufer den Gegenstand innergemeinschaftlich erworben und hat der Lieferer auf die Lieferung des Gegenstandes die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet, gilt die Differenzbesteuerung hierfür nicht. Der Wiederverkäufer muss beim Verkauf solcher Gegenstände die allgemeinen Grundsätze des Umsatzsteuerrechts anwenden.

Praxis-Beispiel

Keine Differenzbesteuerung nach einem innergemeinschaftlichen Erwerb

Ein deutscher Wiederverkäufer kauft in Italien ein gebrauchtes Fahrzeug von einem italienischen Kfz-Händler. Auf die Lieferung des italienischen Kfz-Händlers wird die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen angewandt. Der deutsche Wiederverkäufer verkauft dieses Fahrzeug an eine deutsche Privatperson.

Beim deutschen Wiederverkäufer liegt zunächst ein steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb vor. Die Umsatzsteuer hierauf ist gleichzeitig als Vorsteuer abziehbar. Der Verkauf des Fahrzeugs unterliegt zwingend den allgemeinen Regeln; eine Differenzbesteuerung ist nicht zulässig.

Auf die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs i. S. d. § 1b Abs. 2 und 3 UStG ist die Differenzbesteuerung nicht anzuwenden. Für solche Fahrzeuge bleibt es bei den bestehenden Sonderregelungen.

Keine Erwerbsbesteuerung

Der innergemeinschaftliche Erwerb unterliegt nicht der Umsatzsteuer, wenn auf die Lieferung der Gegenstände an den Wiederverkäufer die Differenzbesteuerung im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist. Deshalb ist es so wichtig, dass die Rechnung des Lieferers vollständige Angaben über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung enthält.

Praxis-Beispiel

Keine Erwerbsbesteuerung eines differenzbesteuerten Gegenstands

Der Antiquitätenhändler A aus Frankreich hat einen gebrauchten Gegenstand an den Antiquitätenhändler B aus Deutschland geliefert und hierfür selbst die Differenzbesteuerung in Frankreich angewandt. Dies geht aus der Rechnung des A auch hervor.

Für B liegt zwar ein innergemeinschaftlicher Erwerb vor; dieser unterliegt jedoch nicht der Umsatzsteuer. Es entsteht insoweit weder Umsatzsteuer noch ergibt sich hieraus ein Vorsteuerabzug.

Wie bestimmt sich der Ort der Lieferungen bei Lieferungen ins übrige Gemeinschaftsgebiet?

Die Rechtsvorschrift des § 3c UStG (sog. Versandhandelsregelung) ist bei der Differenzbesteuerung nicht anzuwenden. Dies bedeutet, dass im Fall der Versendung/Beförderung eines deutschen Wiederverkäufers an private Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet die Ortsbestimmung nach den Vorschriften des § 3 Abs. 6 UStG gilt.

Damit ist die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet – unabhängig von Lieferschwellen – stets in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Eine Verlagerung ins übrige Gemeinschaftsgebiet kommt nicht in Betracht.

Wann ist der Verzicht auf die Differenzbesteuerung möglich?

Der Wiederverkäufer kann bei jeder Lieferung auf die Differenzbesteuerung verzichten, soweit er nicht die Vereinfachungsregelung anwendet. Diese Einzeloption ist auch dann möglich, wenn der Wiederverkäufer sich bei Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten allgemein für die Differenzbesteuerung entschieden hat. In diesem Fall kann er die Vorsteuer frühestens in der Voranmeldung geltend machen, in der er auch die Steuer für die Lieferung anmeldet. Im Fall der Einzeloption gelten die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuerrechts.

Praxis-Beispiel

Verzicht nicht sinnvoll, wenn aus dem Einkauf kein Vorsteuerabzug möglich war

Der Antiquitätenhändler A kauft von einem privaten Kunden einen gebrauchten Gegenstand für 1.100 EUR und verkauft ihn für 1.500 EUR an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer. Er macht von der Vereinfachungsregelung der Bildung einer Gesamtdifferenz Gebrauch.

Der Verkauf dieses Gebrauchtgegenstandes fällt nicht unter die Vereinfachungsregelung, weil der Einkaufspreis mehr als 500 EUR betrug. Ein Verzicht auf die Differenzbesteuerung erscheint nicht sinnvoll, weil bei dem Einkauf des Gegenstandes kein Vorsteuerabzug möglich ist. Deshalb ist auf den Verkauf die Differenzbesteuerung anzuwenden. Die Differenz beträgt 400 EUR brutto. Hieraus ist die Umsatzsteuer mit 19 % herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage beträgt mithin 336,13 EUR, die Umsatzsteuer 63,87 EUR. A darf dem Käufer keine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erstellen. Bei der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechts müsste A beim gleichen Preis eine Umsatzsteuer i. H. v. 239,50 EUR an das Finanzamt abführen (19 % aus 1.500 EUR herausgerechnet).

Wichtig

Verzicht bei innergemeinschaftlicher Lieferung sinnvoll

Der Verzicht auf die Differenzbesteuerung kommt in der Praxis insbesondere auch in den Fällen innergemeinschaftlicher Lieferungen in Betracht, weil der Erwerber im übrigen Gemeinschaftsgebiet den Gegenstand steuerfrei erwerben will. Ohne Verzicht auf die Differenzbesteuerung wäre die innergemeinschaftliche Lieferung steuerpflichtig.

Auswirkungen der Differenzbesteuerung auf die Kleinunternehmereigenschaft und die Istversteuerung

Kleinunternehmer ist nur derjenige, dessen Umsatz im Vorjahr 17.500 EUR und im laufenden Jahr voraussichtlich 50.000 EUR nicht übersteigt. Bei der Differenzbesteuerung bestimmt sich der Gesamtumsatz nach dem vereinnahmten Entgelt und nicht nach dem Differenzbetrag.

Ob aber nur auf die Differenzumsätze oder auf die Gesamtumsätze abzustellen ist, wird derzeit von der Rechtsprechung untersucht. Das FG Köln hat in einem Urteil entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung auf den gesamten Differenzumsatz abgestellt. Das Verfahren ist beim BFH anhängig.

Bei der Beurteilung, ob der Unternehmer die Istversteuerung beantragen kann, kommt es bei der Bestimmung des Gesamtumsatzes auf die Nettodifferenz zwischen Einkaufs- und Verkaufspreis an.

Besonderheiten bei Inzahlungnahme von laut §25a differenzbesteuerten Gebrauchtgegenständen, insbesondere von Gebrauchtfahrzeugen

Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstandes einen Gebrauchtgegenstand in Zahlung und leistet der Käufer i. H. der Differenz eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung als Einkaufspreis nach § 25a Abs. 3 UStG der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstands zu buchen. Dies ist der Wert, der bei der Ermittlung des Entgelts für den Kauf des neuen Gegenstandes tatsächlich zugrunde gelegt wird. Wenn jedoch die Höhe der Entgeltsminderung nicht nachgewiesen und das Neuwarengeschäft nicht um einen „verdeckten Preisnachlass“ gemindert wird, kann im Rahmen der Differenzbesteuerung der Betrag als Einkaufspreis für den Gebrauchtgegenstand angesetzt werden, mit dem dieser in Zahlung genommen, d. h. auf den Neuwarenpreis angerechnet wird.

Praxis-Beispiel

Inzahlungnahme eines Kundenfahrzeugs bei verdecktem Preisnachlass

Der Verkaufspreis eines neuen Kraftwagens beträgt 17.850 EUR (15.000 EUR + 2.850 EUR USt). Im Kaufvertrag zwischen dem Kraftfahrzeughändler K und dem Kunden (Privatperson) wird vereinbart, dass

  • K ein Gebrauchtfahrzeug des Kunden mit 8.500 EUR in Zahlung nimmt und
  • der Kunde den Restbetrag von 9.350 EUR in bar bezahlt.

K verkauft das Gebrauchtfahrzeug nach einem Monat für 10.000 EUR an eine Privatperson im Inland.

Ermittlung des tatsächlichen Werts des Gebrauchtfahrzeugs:

Verkaufserlös für das Gebrauchtfahrzeug10.000 EUR
./. Reparaturkosten500 EUR
./. Verkaufskosten (15 % von 10.000 EUR) 

1.500 EUR

___________

tatsächlicher Wert des Gebrauchtfahrzeugs8.000 EUR

Dieser Wert ist Teil der Bemessungsgrundlage für den Neuwagenverkauf im Fall der Berücksichtigung eines verdeckten Preisnachlasses.

Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Neufahrzeugs:

Barzahlung des Kunden9.350,00 EUR
+ tatsächlicher Wert des Gebrauchtfahrzeugs 

8.000,00 EUR

___________

17.350,00 EUR
./. darin enthaltene USt (19 %) 

2.770,17 EUR

___________

Bemessungsgrundlage14.579,83 EUR

Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs nach § 25a Abs. 3 Nr. 1 UStG:

Verkaufspreis10.000,00 EUR
./. tatsächlicher Wert des Gebrauchtfahrzeugs (= Einkaufspreis i. S. d. § 25a Abs. 3 UStG) 

8.000,00 EUR

___________

Differenz2.000,00 EUR
./. darin enthaltene USt (19 %) 

319,33 EUR

___________

Bemessungsgrundlage1.680,67 EUR

Wird jedoch die Höhe der Entgeltsminderung nicht nachgewiesen und das Neuwagenentgelt nicht um einen „verdeckten Preisnachlass“ gemindert, kann im Rahmen der Differenzbesteuerung der Betrag als Einkaufspreis für das Gebrauchtfahrzeug angesetzt werden, mit dem dieses in Zahlung genommen, d. h. auf den Neuwagenpreis angerechnet wird.

Keine Berücksichtigung des verdeckten Preisnachlasses

Wie vorstehend, nur wird der verdeckte Preisnachlass nicht berücksichtigt.

Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Neufahrzeugs:

Barzahlung des Kunden9.350,00 EUR
+ Anrechnungswert des Gebrauchtfahrzeugs 

8.500,00 EUR

___________

17.850,00 EUR
./. darin enthaltene USt (19 %) 

2.850,00 EUR

___________

Bemessungsgrundlage15.000,00 EUR

Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Gebrauchtfahrzeugs (§ 25a Abs. 3 UStG):

Verkaufspreis10.000,00 EUR
./. Einkaufspreis für das Gebrauchtfahrzeug8.500,00 EUR
Differenz 

1.500,00 EUR

___________

./. darin enthaltene USt (19 %) 

239,50 EUR

___________

Bemessungsgrundlage für die Differenzbesteuerung1.260,50 EUR

Der Vergleich des Ergebnisses bei Berücksichtigung und Nichtberücksichtigung des verdeckten Preisnachlasses zeigt, dass die Summe der Bemessungsgrundlagen in beiden Fällen 16.260,50 EUR beträgt.