Abschreibung

Definition

Bei der Abschreibung werden die Anschaffungskosten für ein abnutzbares Wirtschaftsgut nicht auf einmal, sondern über einen Zeitraum von mehreren Jahren verbucht. Dieser Vorgang ist für Unternehmen sowohl handels- als auch steuerrechtlich vorgeschrieben. Da es sich bei Abschreibungen um Betriebsausgaben handelt, mindern sie den zu versteuernden Gewinn. Gesetzlich geregelt ist die planmäßige Abschreibung in den §§ 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3.

1 Grundlagen der Abschreibung

1.1 Zeitlich begrenzte und zeitlich unbegrenzte Nutzung

Grundsätzlich werden alle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in zwei Kategorien eingeteilt:

  • Vermögensgegenstände mit zeitlich begrenzter Nutzung
  • Vermögensgegenstände mit zeitlich nicht begrenzter Nutzung

1.1.1 Vermögensgegenstände mit zeitlich begrenzter Nutzung

Eine zeitliche Begrenzung ist dann gegeben, wenn sich der Wert eines Vermögensgegenstandes mit der Zeit mindert. Dies kann geschehen durch:

  • Verschleiß durch regelmäßigen Gebrauch
  • Wirtschaftliche Entwertung, beispielsweise durch technische Neuerungen
  • Zeitablauf, zum Beispiel Patente

Ist dies der Fall, muss der Unternehmer die den Vermögensgegenstand planmäßig abschreiben. Als planmäßig wird sie deshalb beschrieben, weil die Abschreibungsrate von vorneherein festgelegt wurde und einem festen Plan folgt. Für abnutzbare Wertgegenstände wird meistens die planmäßige Abschreibung angewendet. Es bleibt dann für jedes Jahr ein Restwert bei der Abschreibung.

1.1.2 Vermögensgegenstände ohne zeitlich begrenzte Nutzung

Es gibt aber auch Vermögensgegenstände, deren Nutzung nicht zeitlich begrenzt ist. Dazu gehören beispielsweise Gebäude und Grundstücke. Für diese darf die planmäßige Abschreibung nicht angewendet werden. Grundsätzlich müssen sie mit den Anschaffungskosten bewertet werden. Eine Ausnahme stellt die sogenannte außerplanmäßige Abschreibung dar. Diese kann dann berücksichtigt werden, wenn eine außerordentliche Minderung des Wertes eintritt. Dabei darf der Buchwert auf den niedrigeren Zeitwert herabgesetzt werden, was aber nur bei einer dauerhaften Wertminderung der Fall ist.

Tipp

Finanzanlagen, wie zum Beispiel Wertpapiere, können auch bei einer voraussichtlich nicht andauernden Wertminderung außerplanmäßig abgeschrieben werden.

1.1.3 Sonderfall

In manchen Fällen ist es nicht möglich, die Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes vorherzusagen. Dann wird vom Gesetzgeber die Nutzungsdauer auf zehn Jahre festgesetzt.

1.2 Steuerrechtliche Regelungen

Grundsätzlich unterscheidet das Steuergesetz zwischen Wirtschaftsgütern, die sich im Laufe der Zeit abnutzen und Wirtschaftsgütern, bei denen dies nicht der Fall ist. Die Unterscheidung kann in § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG nachgelesen werden.

1.2.1 Steuerrecht: Gleiche Unterscheidung – unterschiedliche Terminologie

Im Steuerrecht wird also die gleiche Unterscheidung verwendet, der Fokus liegt hier jedoch verstärkt auf der Abnutzbarkeit von Wirtschaftsgütern. Für abnutzbare Anlagegüter wird ebenfalls die planmäßige Abschreibung verlangt. Diese ist im Steuerrecht jedoch unter einem anderen Begriff bekannt, nämlich als lineare Absetzung für Abnutzung (kurz AfA). Als zentrale Gesetzesvorschrift gilt der § 7 EStG.

Bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind handelsrechtlich außerplanmäßige Abschreibungen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung zwingend vorzunehmen. Als solche außerplanmäßigen Abschreibungen kennt das Steuerrecht zum einen die „Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung“ (AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG). Zum anderen erlaubt es ganz allgemein für abnutzbare und nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter die Teilwertabschreibung, die bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vorgenommen werden „kann“. Es handelt sich um ein eigenständiges steuerrechtliches Wahlrecht, sodass die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung in der Handelsbilanz nicht zwingend in der Steuerbilanz durch eine Teilwertabschreibung nachzuvollziehen ist. Des Weiteren gibt es im Steuerrecht Sonderabschreibungen, die konjunkturellen und strukturpolitischen Zielen dienen.

1.2.2 Spezielle Regelung für die Geschäftswertabschreibung

Für steuerliche Zwecke ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert zwingend über 15 Jahre abzuschreiben, sodass eine Diskrepanz zwischen Handels- und Steuerrecht besteht.

2 Zweck der AfA

Ob der Zweck der planmäßigen Abschreibungen bzw. der ihnen entsprechenden AfA

  • in einer periodengerechten Verteilung des Aufwands (sog. Aufwandsverteilungsthese) oder
  • in einer zutreffenden Berücksichtigung des Wertverzehrs (sog. Wertverzehrthese)

besteht, wird kontrovers diskutiert.

2.1 Aufwandsverteilungsthese

Nach der Aufwandsverteilungsthese sind verausgabte Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines der Abnutzung unterliegenden beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens begrifflich bereits Betriebsausgaben, sie können nur noch nicht sofort in voller Höhe abgezogen werden.

Nach dieser These besteht der Zweck planmäßiger Abschreibungen in erster Linie darin, die ursprünglich aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergebniswirksam auf die Geschäftsjahre zu verteilen, in denen der einzelne Anlagegegenstand voraussichtlich genutzt werden kann.

Dadurch fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht allein dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung zur Last – das wird durch ihre Aktivierung verhindert. Dies gilt im Übrigen auch für die Gewinnermittlung nach Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sollen unter dem Gesichtspunkt einer periodengerechten Aufwandserfassung auf die Jahre der Nutzung der Anlagegegenstände verteilt werden. Überwiegend wird die Ansicht vertreten, dass der Aufwandsverteilungsthese zu folgen ist.

2.2 Wertverzehrthese

Planmäßige Abschreibungen dienen erst in 2. Linie einer möglichst genauen Wertermittlung am Bilanzstichtag. Ihre Vornahme hängt nicht davon ab, ob der Vermögensgegenstand in dem betreffenden Wirtschaftsjahr tatsächlich auch eine Wertminderung erfahren hat.

Planmäßige Abschreibungen müssen auch vorgenommen werden, wenn feststeht, dass eine Wertminderung in dem betreffenden Geschäftsjahr nicht eingetreten ist. Die AfA ist selbst dann gewinnmindernd zu berücksichtigen, wenn der Wert des Vermögensgegenstands gestiegen ist, z. B. durch werterhöhende Reparaturen.

Eine Saldierung von technischer Abnutzung und wirtschaftlichem Wertzuwachs ist ausgeschlossen. Ein Aussetzen der Abschreibungen ist nicht zulässig. Die planmäßige Abschreibung ist daher in erster Linie nicht von der Bilanz, sondern von der Erfolgsrechnung her zu verstehen. Insgesamt gesehen trägt die Abschreibung jedoch auch der Wertminderung Rechnung.

3 Abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter

3.1 Das einzelne Wirtschaftsgut als Gegenstand der AfA

Handelsrechtlich sind Vermögensgegenstände, steuerrechtlich Wirtschaftsgüter zu bilanzieren. Die Begriffe „Vermögensgegenstand“ und „Wirtschaftsgut“ stimmen inhaltlich überein. Gegenstand der AfA ist das einzelne Wirtschaftsgut als einheitlicher Gegenstand. Teile eines Wirtschaftsguts dürfen nicht getrennt voneinander abgeschrieben werden. Bei einer Einbauküche mit ihren einzelnen Elementen handelt es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut, das prinzipiell auf 10 Jahre abzuschreiben ist (Änderung der Rechtsprechung).

3.2 Abnutzbare Wirtschaftsgüter

Der AfA unterliegen nur Anlagegüter, die abnutzbar sind. Beispiele: Maschinen, Einrichtungsgegenstände, auch Dekorationsstücke einer Gaststätte, Gebäude, entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert.

Die „Abnutzbarkeit“ kann dabei auf technischem und/oder wirtschaftlichem Wertverzehr oder auf rechtlichen Gegebenheiten beruhen:

  • Der Anlagegegenstand unterliegt der Abnutzung infolge natürlicher Einflüsse oder des Gebrauchs, nutzt sich also technisch ab (materieller Verschleiß),
  • er verliert technisch und/oder wirtschaftlich an Wert,
  • die Nutzungsdauer ist wegen rechtlicher Gegebenheiten, z. B. gesetzlich oder vertraglich, begrenzt.

Sämtliche Ursachen sind jeweils für sich zu beurteilen und berechtigen prinzipiell jeweils für sich gesehen zur Abschreibung. Auch gebrauchte Wirtschaftsgüter können abgeschrieben werden.

3.3 Verwendung oder Nutzung über mehr als ein Jahr

Planmäßig abzuschreiben sind alle Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, bzw. alle Wirtschaftsgüter, deren Verwendung oder Nutzung sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt.

Nicht erforderlich ist, dass das Wirtschaftsgut ununterbrochen genutzt wird. Eine vorübergehende Stilllegung steht der Vornahme von AfA nicht entgegen.

Die Nutzungsdauer muss sich über ein Jahr erstrecken, aber zeitlich beschränkt sein.

  • Zu den zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenständen gehören in erster Linie die Sachanlagen, also Gebäude, technische Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Einbauküchen, ausnahmsweise auch Grundstücke, soweit sie ausgebeutet werden.
  • Nur über eine begrenzte Zeit nutzbar sind auch immaterielle Vermögensgegenstände wie z. B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen aus solchen Rechten. Auch sie sind planmäßig abzuschreiben.

Besonderheit bei Finanzanlagen

Nicht unter die Bestimmungen über die planmäßige Abschreibung fallen von den Posten des Anlagevermögens die Finanzanlagen. Daher können Darlehensforderungen, Wertpapiere, Beteiligungen usw., die Grundstücke (es sei denn, sie würden ausgebeutet) sowie geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau nur außerplanmäßig abgeschrieben werden.

Beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts nicht mehr als 12 Monate (sog. kurzlebiges Wirtschaftsgut), müssen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Kurzlebige Wirtschaftsgüter sind nicht zu aktivieren, selbst wenn sie erst im Dezember des Wirtschaftsjahrs, angeschafft oder hergestellt worden sind und ihre Nutzungsdauer über den Bilanzstichtag hinausreicht. Sie sind daher auch bei der Bildung von Festwerten nicht zu berücksichtigen.

4 Wer ist abschreibungsberechtigt?

Handelsrechtlich kann derjenige Abschreibungen vornehmen, dem das Abschreibungsobjekt zuzurechnen ist.

Steuerrechtlich hat grundsätzlich der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die Berechtigung, die AfA vorzunehmen. Fallen das rechtliche und „wirtschaftliche“ Eigentum auseinander, hat der wirtschaftliche Eigentümer die AfA-Berechtigung.

Weitere Voraussetzung für die Vornahme der Abschreibung ist, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt wird.

Wird ein Wirtschaftsgut von mehreren gemeinsam zur Erzielung von Einkünften eingesetzt (also von mehreren Miteigentümern), kann jeder einzelne die AfA geltend machen, die seinem Miteigentumsanteil entspricht.

Praxis-Tipp

AfA-Befugnis auch ohne Eigentum

Die AfA-Befugnis kann im Einzelfall unabhängig vom zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum auch darauf beruhen, dass der Steuerpflichtige im eigenen betrieblichen Interesse Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut trägt. Daher kann ein Steuerpflichtiger, der über seinen Miteigentumsanteil hinaus Kosten für von ihm betrieblich oder beruflich genutzte Räume trägt, diese aktivieren und abschreiben. Der BFH und die Finanzverwaltung stellen indes klar, dass es sich insoweit lediglich um ein rechtstechnisches Instrument handelt, um das Nettoprinzip vollständig umzusetzen. Es handelt sich nicht um ein Wirtschaftsgut, sondern um einen Aufwandsverteilungsposten, der nicht Träger stiller Reserven sein kann. Einem Miteigentümer soll auch für den von ihm getragenen Anschaffungskostenanteil, der bürgerlich-rechtlich auf den anderen Eigentümer entfällt, der Abzug von AfA eröffnet werden.

5 Welche Abschreibungsmethoden gibt es?

§ 253 Abs. 3 HGB überlässt die Art der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten über die Nutzungsdauer, also die Abschreibungsmethode, prinzipiell dem Ermessen des Kaufmanns. In der Handelsbilanz sind sämtliche Abschreibungsmethoden zulässig, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen. Handelsrechtlich sind alle Verfahren, Mischformen und Übergänge zu anderen Verfahren erlaubt. Steuerrechtlich stehen die Verfahren allerdings unter dem Regelungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG. Diese Norm stellt klar, dass die originär steuerrechtlichen Regelungen der AfA, insbesondere § 7 EStG, Vorrang vor HGB-Recht haben und deshalb in der Steuerbilanz zu befolgen sind.

5.1 Anforderungen an die Abschreibungsmethode

Den GoB entspricht jede Abschreibungsmethode, die die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sinnvoll auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Das Abschreibungsverfahren muss vor allem der Inanspruchnahme des Vermögensgegenstands, seiner Wertminderung sowie einer möglichst periodengerechten Aufwandserfassung Rechnung tragen. Anzustreben ist ein Verfahren, bei dem der Abschreibungsverlauf der Wertminderungskurve entspricht, sodass weder stille Rücklagen gebildet noch außerplanmäßige Abschreibungen notwendig werden. Welche Abschreibungsmethode diesen Erfordernissen am ehesten entspricht, steht weitgehend im Ermessen des Kaufmanns. Das lässt die Wahl der Abschreibungsmethode zu einem interessanten Instrument der Bilanzpolitik werden.

5.2 Übersicht der Abschreibungsmethoden

Praktisch können Sie zwischen den üblichen Abschreibungsmethoden wählen. Dabei stehen folgende Methoden zur Wahl:

In der Praxis stehen die lineare und die degressive Abschreibung im Vordergrund. Bei beiden Verfahren werden die Abschreibungen nach Maßgabe der Zeit bemessen. Für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2010 angeschafft oder hergestellt wurden, ist steuerlich die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG a.F. nicht mehr zulässig.

6 Buchtechnische Behandlung der AfA

Durch planmäßige Abschreibungen wird der ursprüngliche Wertansatz nach unten korrigiert. Die Abschreibungen führen in der Gewinn- und Verlustrechnung zu Aufwand und verkürzen das Jahresergebnis. Hinsichtlich der buchtechnischen Behandlung unterscheidet man zwischen 2 Methoden: die direkte und die indirekte Abschreibung. Beide haben den Zweck, den Wertverzehr eines Wirtschaftsguts auszuweisen.

Achtung

Entwicklung des Anlagevermögens im Anhang darzustellen

Für bestimmte Kapitalgesellschaften ist nach den Gliederungsvorschriften des HGB nur der direkte Ausweis von Abschreibungen vorgesehen.

§ 268 Abs. 2 HGB (ab 2016: § 284 Abs. 3 HGB) fordert für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 274a Nr. 1 HGB bzw. ab 2016 durch § 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB davon befreit), die Entwicklung des Anlagevermögens im Anhang des Jahresabschlusses darzustellen. Üblicherweise erfolgt dies in einer Tabelle – dem Anlagenspiegel. Die kumulierten Abschreibungen können dann dem Anlagenspiegel entnommen werden.

Anderen Unternehmen ist die Form der Darstellung der Abschreibungen freigestellt. Für sie kommt sowohl der Netto- als auch der Bruttoausweis, als auch die für Kapitalgesellschaften vorgeschriebene Form in Betracht. Für die Auffassung, das HGB verbiete diesen Kaufleuten den Ausweis von Wertberichtigungsposten auf der Passivseite, findet sich im Gesetz kein Anhaltspunkt. In der Praxis werden die Abschreibungen seit dem In-Kraft-Treten des BiRiLiG nahezu ausschließlich aktivisch ausgewiesen.

6.1 Direkte Abschreibung: Ausweis auf der Aktivseite

Werden die Abschreibungen durch Herabsetzung der Bilanzwerte auf der Aktivseite dargestellt, spricht man von „aktiver Abschreibung“ oder „direkter Abschreibung“. Zur Vereinfachung dieser direkten Abschreibungsmethode (sog. Nettoausweis) können den einzelnen Anlagengruppen Sammelkonten für Abschreibungen vorgeschaltet werden, z. B. Abschreibungen auf Gebäude, Abschreibungen auf Maschinen usw. Bei der direkten Abschreibung erhält das Wirtschaftsgut sogleich den niedrigeren Wert, wird also selbst niedriger angesetzt. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzüglich aller bisher vorgenommenen Abschreibungen, werden in der Bilanz als Bestand ausgewiesen.

So buchen Sie richtig

Herabsetzung der Buchwerte

Anschaffungskosten einer Anfang des Jahres angeschafften Maschine 100.000 EUR, geschätzte Nutzungsdauer 10 Jahre, Abschreibung in gleichbleibenden Jahresbeträgen. Die Abschreibung beträgt also 10.000 EUR jährlich.

Buchungssätze bei der direkten Abschreibung:

(1) Maschinenkonto an Geld- bzw. Kreditorenkonto 100.000 EUR

(2) Abschreibungskonto an Maschinenkonto 10.000 EUR

(3) Schlussbilanzkonto an Maschinenkonto 90.000 EUR

(4) Gewinn- und Verlustkonto an Abschreibungskonto 10.000 EUR

SMaschinenHSGeldkontoH
(1)    100.000 EUR

 

(2)    10.000 EUR

(3)    90.000 EUR

(1)    100.000 EUR

 

SAbschreibungenHSGuVH
(2)    10.000 EUR(4)    10.000 EUR(4)    10.000 EUR

 

 

SSchlussbilanzkontoH
(3)    90.000 EUR

6.2 Indirekte Abschreibung: Bildung von Wertberichtigungsposten auf der Passivseite

Geschieht die Abschreibung durch Bildung von Wertberichtigungsposten auf der Passivseite der Bilanz, nennt man das „passive Abschreibung“ oder „indirekte Abschreibung“ (sog. Bruttoausweis). In diesem Fall wird die Gegenbuchung zur Verbuchung der jährlichen Abschreibung nicht auf einem Aktivkonto, sondern auf einem Wertberichtigungskonto (Passivkonto) durchgeführt. Die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf der Aktivseite bleiben unverändert. Das Anlagekonto wird von dem Vorgang nicht unmittelbar berührt. Die Abschreibungsbeträge werden nicht vom Sachanlagekonto abgesetzt, sondern einem Passivkonto (Wertberichtigungskonto) gutgeschrieben, das ständig anwächst. Vorgeschaltete Sammelkonten sind auch hier zweckmäßig. Hat die Wertberichtigung im Laufe der Jahre die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten erreicht, ist der feste Buchwert der Anlage gleich null, weil sich das Anlagekonto auf der Aktivseite der Bilanz und das Wertberichtigungskonto auf der Passivseite der Bilanz der Höhe nach aufheben.

So buchen Sie richtig

Buchung auf einem Wertberichtigungskonto

Anschaffungskosten einer Anfang des Jahres angeschafften Maschine 100.000 EUR, geschätzte Nutzungsdauer 10 Jahre, Abschreibung in gleichbleibenden Jahresbeträgen. Die Abschreibung beträgt also 10.000 EUR jährlich.

Buchungssätze bei der indirekten Abschreibung:

(1) Maschinenkonto an Geld- bzw. Kreditorenkonto 100.000 EUR

(2) Abschreibungskonto an Wertberichtigung 10.000 EUR

(3) Wertberichtigung an Schlussbilanzkonto 90.000 EUR

(4) Schlussbilanzkonto an Maschinen 100.000 EUR

(5) Gewinn- und Verlustkonto an Abschreibungskonto 10.000 EUR

SMaschinenHSGeldkontoH
(1)    100.000 EUR(4)    100.000 EUR(1)    100.000 EUR
SAbschreibungenHSWertberichtigungH
(2)    10.000 EUR(5) 10.000 EUR(3)    10.000 EUR(2)    10.000 EUR
SGuVHSSchlussbilanzkontoH
(5)    10.000 EUR(4)    100.000 EUR(3)    10.000 EUR

7 Maßgeblichkeitsgrundsatz

7.1 Was für AfA und Nutzungsdauer gilt

Auch für den AfA-Satz gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz der Handelsbilanz für die Steuerbilanz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Er wird jedoch durch § 5 Abs. 6 EStG eingeschränkt. Danach sind bei der Gewinnermittlung u. a. die einkommensteuerlichen Vorschriften über die AfA zu befolgen.

Handelsrechtlich werden die lineare Abschreibung, die degressive Abschreibung, die Leistungsabschreibung und die progressive Abschreibung als mit den GoB vereinbar und damit für zulässig angesehen, soweit sie den tatsächlichen Verlauf des Werteverzehrs abbilden. Zulässige planmäßige Abschreibungen in der Handelsbilanz können jedoch im Hinblick auf § 5 Abs. 6 EStG nicht in die Steuerbilanz übernommen werden, soweit sie nach § 7 EStG unzulässig sind, z.B. die progressive Abschreibung.

Ob eine Bindung der Steuerbilanz an die Handelsbilanz in Bezug auf die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer besteht, erscheint nicht eindeutig. Die Finanzverwaltung hat sich in ihrem BMF-Schreiben hierzu nicht geäußert. Zum Teil wird in der Literatur von der Zulässigkeit unterschiedlicher Nutzungsdauern ausgegangen. Nach anderer Meinung ist diese Auffassung zweifelhaft.

Prinzipiell ist wohl davon auszugehen, dass in Handelsbilanz und Steuerbilanz von derselben Nutzungsdauer der abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter auszugehen ist. Wird handelsrechtlich eine längere Nutzungsdauer als in der Steuerbilanz zugrunde gelegt, besteht das Risiko, dass durch die – auch nach BilMoG weiterhin bestehende – Maßgeblichkeit die längere Nutzungsdauer auf die Steuerbilanz „durchschlägt“ und die in den AfA-Tabellen fixierte Nutzungsdauer überlagert. Ist umgekehrt in der Handelsbilanz eine kürzere – nach Steuerrecht unzulässige – Nutzungsdauer zugrunde gelegt worden, müssen für die Steuerbilanz die AfA-Beträge nach den steuerlichen Grundsätzen errechnet werden – d. h., es muss für steuerliche Zwecke von einer längeren Nutzungsdauer ausgegangen werden. Auch in diesem Fall besteht die Notwendigkeit, ein eigenständiges steuerliches Anlageverzeichnis zu führen, da Handels- und Steuerbilanzwert nicht übereinstimmen.

7.2 Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist aufgehoben worden

Die umgekehrte („formelle“) Maßgeblichkeit ist durch Streichung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a. F. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2008 enden, aufgehoben worden. Das Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG („materielle Maßgeblichkeit“) ist um den Zusatz „es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Wertansatz gewählt“ ergänzt worden. Nach dem geänderten § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt.

Das hat folgende Konsequenzen:

  • Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können nach § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden. Die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wird insoweit nicht nach § 5 Absatz 1 Satz 1 1. Halbsatz EStG durch die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB beschränkt.
  • Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden.

Folge: Die Abschreibungsbeträge und damit die Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz können in diesen Fällen voneinander abweichen. Allerdings müssen die betroffenen Wirtschaftsgüter in besondere Verzeichnisse aufgenommen werden.

8 Sonderfälle

8.1 Geringwertige Wirtschaftsgüter: Es bestehen 3 Möglichkeiten

Geringwertige Wirtschaftsgüter, die ab 2010 angeschafft oder hergestellt werden, können

  • bei einem Netto-Wert bis 150 EUR sofort abgeschrieben werden (direkt als Aufwand erfasst werden) oder
  • bei einem Netto-Wert von 150,01 – 1.000 EUR in den Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG gebucht und über 5 Jahre mit jährlich 20 % abgeschrieben werden oder
  • bei einem Netto-Wert bis 410 EUR sofort abgeschrieben werden (direkt als Aufwand erfasst werden).

Hinweis: Im letzteren Fall ist die Bildung eines Sammelpostens ausgeschlossen. In allen Fällen ist die Alternative „Aktivierung und Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“ möglich.

Neuregelung ab 2018

Durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen ist die GWG-Grenze ab 2018 von 410 EUR auf 800 EUR und die Grenze für die Sammelpostenbildung von 150 EUR auf 250 EUR angehoben worden. Durch das Zweite Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft (Zweites Bürokratieentlastungsgesetz) ist die GWG-Aufzeichnungsgrenze ab 2018 von 150 EUR auf 250 EUR angehoben worden. Im Einzelnen ergibt sich daraus Folgendes:

Geringwertige Wirtschaftsgüter die 31.12.2017 angeschafft oder hergestellt werden, können

  • bei einem Netto-Wert bis 250 EUR sofort abgeschrieben werden (direkt als Aufwand erfasst werden) oder
  • bei einem Netto-Wert von 250,01 – 1.000 EUR in den Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG gebucht und über 5 Jahre mit jährlich 20 % abgeschrieben werden oder
  • bei einem Netto-Wert bis 800 EUR sofort abgeschrieben werden (direkt als Aufwand erfasst werden).

Hinweis: Im letzteren Fall ist die Bildung eines Sammelpostens ausgeschlossen. In allen Fällen ist die Alternative „Aktivierung und Abschreibung über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer“ möglich.

8.2 Keine AfA auf Umlaufvermögen

Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens kommt die AfA nicht in Betracht. Daher können z. B. für Gebäudegrundstücke im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels keine AfA geltend gemacht werden, auch nicht im Fall der Vermietung. Wertminderungen können lediglich durch Teilwertabschreibungen berücksichtigt werden.

8.3 Nicht abnutzbares Anlagevermögen: Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten

8.3.1 Kunstgegenstände

Der BFH hat auf sog. Gebrauchskunst, z. B. Bilder in Hotels, Gaststätten usw., AfA zugelassen, für echte Kunstgegenstände dagegen abgelehnt. Bei in Räumen aufbewahrten Kunstgegenständen, z. B. „Gemälde anerkannter Meister“, beschränkt sich der körperliche Verschleiß im Wesentlichen auf geringfügige Umwelteinflüsse. Er vollzieht sich in so großen Zeiträumen, die es nicht mehr erlauben, eine Nutzungsdauer annähernd zu bestimmen, sodass eine technische AfA im jeweiligen Veranlagungszeitraum vernachlässigt werden kann. Ein solches Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar i. S. d. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG. Für Kunstgegenstände kommt bei bilanzierenden Steuerpflichtigen nur eine Teilwertabschreibung in Betracht, z. B. wegen eines Stilwandels und des dadurch bedingten Sinkens der Marktpreise.

8.3.2 Gebrauchsgegenstände

Die zu Kunstgegenständen ergangene Rechtsprechung gilt auch für Gebrauchsgegenstände, wenn sie nicht entsprechend ihrer jeweiligen Bestimmung genutzt werden, sondern – wie Kunstobjekte – in erster Linie als Sammlungs- und Anschauungsstücke dienen. Dementsprechend sind die von einem Optiker angeschafften optischen und metereologischen Geräte, deren Wert ausschließlich von Alter, Seltenheit und Bedeutung in der jeweiligen Zeit ihrer Herstellung oder Nutzung bestimmt wird und die lediglich Werbe- und Demonstrationszwecken dienen, keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter. Entsprechendes gilt für antiquarische Bücher, Grafiken, Gemälde und Plastiken aus dem Bereich der Optik und des Optikhandwerks, die den gleichen Zwecken dienen.

8.3.3 Antiquitäten

Auch Antiquitäten können als nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter zu behandeln sein. Werden solche Gegenstände aber entsprechend ihrer Gebrauchsfunktion ständig betrieblich oder beruflich benutzt, z. B. bei ständig als Arbeitsmittel in Gebrauch befindlichen Möbelstücken wie Schreibtisch und Schreibtischsessel, unterliegen sie einem technischen Verschleiß. Dies rechtfertigt eine AfA. Das gilt auch dann, wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich zu einem Wertzuwachs kommt. Bei Instrumenten, die bereits über 100 Jahre alt sind (hier: Meistergeige) und die regelmäßig im Konzertalltag bespielt werden, kann die Restnutzungsdauer im Hinblick auf den technischen Verschleiß mit 100 Jahren angesetzt werden, sofern der Steuerpflichtige keine kürzere Nutzungsdauer nachweist. Bei neuen Meistergeigen kann eine typisierende Nutzungsdauer von 50 Jahren zugrunde gelegt werden.

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