Mietereinbauten

Definition

Mietereinbauten und Mieterumbauten sind Baumaßnahmen, die der Mieter eines Gebäudes oder Gebäudeteils auf eigene Rechnung an dem gemieteten Gebäude oder Gebäudeteil vornehmen lässt, wenn die Aufwendungen des Mieters kein Erhaltungsaufwand sind. Sie werden bilanzrechtlich ähnlich wie Bauten auf fremdem Grund und Boden behandelt.

Juristisches

Die handelsrechtliche Abschreibung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Mietereinbauten sind im HGB geregelt und zwar in § 253 i. V. m. § 255 Abs. 1 und 2. Einkommensteuerrechtlich ist bei Gewinneinkünften das EStG anzuwenden, genauer § 6 Abs. 1 Nr. 1, 1a i. V. m. § 7 Abs. 1 sowie Abs. 4–5a. Letztere Vorschriften sind auch nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG für den Abzug von Werbungskosten bei Überschusseinkünften entscheidend.

Zur ertragssteuerrechtlichen Behandlung von Mietereinbauten und Mieterumbauten hat die Verwaltung im BMF-Schreiben vom 15.1.1976 umfassend Stellung genommen. Weitere Erläuterungen dazu finden sich in R 7.1 Abs. 6 EStR 2012 und R 7.4 Abs. 3 EStR 2012 sowie in H 4.2 Abs. 3 EStH 2015 und H 5.5 EStH 2015. Aus der umfangreichen Judikatur des BFH sind besonders die beiden Urteile vom 26.2.1975 hervorzuheben.

Bilanzsteuerliche Behandlung von Mietereinbauten

In § 15 UStG wird der Vorsteuerabzug von Leistungen, die für das Unternehmen bezogen werden, geregelt. Die Berichtigungsvorschrift ist § 15a UStG. Darin wird geregelt, dass der Vorsteuerabzug berichtigt werden muss, wenn sich die Grundlagen für den Vorsteuerabzug ändern (von vorsteuerabzugsberechtigt zu nicht vorsteuerabzugsberechtigt und umgekehrt).

Für Gebäude oder Bauteile gilt umsatzsteuerlich der Erlass über Bauten auf fremdem Grund und Boden des BMF vom 23.7.1986.

Einkommenssteuer

1 Allgemeines

Wenn ein Mieter auf eigene Rechnung an einem von ihm gemieteten Objekt Baumaßnahmen vornimmt oder vornehmen lässt, die keinen Erhaltungsaufwand darstellen, bezeichnet man das als Mietereinbauten bzw. Mieterumbauten.

Diese müssen als materielle, dem Mieter zuzurechnende Wirtschaftsgüter aktiviert werden, und zwar als

  • bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Mieter sachenrechtlicher Eigentümer ist (Scheinbestandteile) oder eine Betriebsvorrichtung des Mieters besteht, oder
  • als unbewegliche Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs oder des wirtschaftlichen Eigentums.

Fallen die betrieblichen Baumaßnahmen des Mieters in keine dieser Kategorien und sind somit nicht als materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren, sind sie auch weder als immaterielle Wirtschaftsgüter noch als Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren. Stattdessen führen die Aufwendungen grundsätzlich zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben.

2 Arten der Mieter­einbauten und –umbauten

2.1 Scheinbestandteile

Sobald ein Mieter durch Baumaßnahmen Sachen „zu einem vorübergehenden Zweck“ in das Mietobjekt einfügt, entsteht ein Scheinbestandteil. Rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer dieses Scheinbestandteils ist der Mieter.

Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn

  • die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger als die voraussichtliche Mietdauer ist,
  • die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau nicht nur Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert haben und
  • nach den Umständen, insbesondere nach Art und Zweck der Verbindung damit zu rechnen ist, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden.

Hinweis

Zerstörung bei Entfernung

Die massive Bauart eines Bauwerks und dessen (zwangsläufige) Zerstörung bei Entfernung eines Einbaus steht der Annahme eines Scheinbestandteils regelmäßig nicht entgegen. Allerdings kann dieser Umstand im Rahmen der Würdigung der „Gesamtheit aller Umstände“ zur Ermittlung des wahren Willens der Beteiligten wichtig sein.

2.2 Betriebsvorrichtungen

Anders als sogenannte unselbstständige Gebäudeteile, welche die Nutzung eines Gebäudes ermöglichen (wie Heizung, Belüftung, Beleuchtung), dienen Betriebsvorrichtungen der unmittelbaren Ausübung einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit. Nach der Regelung aus § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG, die auch im Einkommensteuerrecht gilt, kommen als Betriebsvorrichtungen nur Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art in Betracht, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Grundstücksbestandteile sind.

Insbesondere aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit „zu einer Betriebsanlage“ folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Das erfordert, dass zwischen Anlage und Betriebsablauf ein besonders enger Zusammenhang besteht, wie er bei einer Maschine üblicherweise gegeben ist. So stellt beispielsweise der Aufzug einer Bäckerei, dessen Hauptzweck es ist, die für die Herstellung der Backwaren benötigten Materialien zu den verschiedenen Produktionsebenen zu befördern, eine Betriebsvorrichtung dar. Für die Annahme einer Betriebsvorrichtung reicht jedoch nicht aus, dass die Anlage für einen Gewerbebetrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist.

An der erforderlichen Voraussetzung, durch die Vorrichtung unmittelbar ein Gewerbe zu betreiben, fehlt es daher beispielsweise, wenn nur durch eine zusätzliche Schallschutzwand an einer Schmiedehalle den immissionsschutzrechtlichen Anforderungen an den Schmiedebetrieb zur Nachtzeit genügt werden kann.

Für Einzelheiten zur Abgrenzung des Grundvermögens zu den Betriebsvorrichtungen verweisen wir auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 5.6.2013.

2.3 Sonstige Mietereinbauten und -umbauten

Aufwendungen des Mieters für Mietereinbauten und -umbauten, durch die kein Scheinbestandteil und keine Betriebsvorrichtung entsteht, sind dann als sonstige Mietereinbauten oder -umbauten Aufwendungen für die Herstellung eines materiellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, wenn

  • der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm geschaffenen sonstigen Mietereinbauten oder -umbauten ist oder
  • die Mietereinbauten oder -umbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.
2.3.1 Wirtschaftliches Eigentum

Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer eines sonstigen Mietereinbaus oder -umbaus, wenn der mit Beendigung des Mietvertrags entstehende Herausgabeanspruch des Eigentümers zwar auch die durch den Einbau oder Umbau geschaffene Substanz erfasst, dieser Anspruch jedoch keine wirtschaftliche Bedeutung hat. Hiervon ist auszugehen, wenn

  • die eingebauten Sachen während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden. Dabei können mehrere aufeinanderfolgende Mietverträge den Schluss zulassen, dass dem Mieter die Nutzung der von ihm erstellten Aufbauten nach dem Gesamtplan der Vertragsparteien bis zur Erschöpfung ihrer wirtschaftlichen Substanz zustehen soll, oder
  • der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder Umbaus, gemäß §§ 951, 946, 812 BGB, verlangen kann.
2.3.2 Besondere betriebliche oder berufliche Zwecke des Mieters

Einbauten und Umbauten des Mieters können zur Entstehung materieller Wirtschaftsgüter führen, wenn die neu geschaffenen Gebäudeteile selbstständige Wirtschaftsgüter sind. Diese Voraussetzung gilt als erfüllt, wenn die Gebäudeteile unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen.

Mietereinbauten und Mieterumbauten dienen dann unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen. Ein daneben bestehender Zusammenhang mit dem Gebäude tritt in diesen Fällen gegenüber dem Betrieb des Mieters zurück.

Praxis-Beispiel

Einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang

  • Eine in einer Bar eingebaute Schallschutzdecke ist keine Betriebsvorrichtung, sondern dient unmittelbar den besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters. Damit steht sie mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang.
  • Mietet ein Apotheker 2 Wohnungen in einem benachbarten Haus der Apotheke an, die er zur Umsatzsteigerung zu einer Arztpraxis umbaut und an einen Arzt untervermietet, und ist er verpflichtet, nach Ablauf des Mietvertrags den ursprünglichen Zustand der Wohnungen wieder herzustellen, stehen die Aufwendungen hierfür nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude.
  • Sind die Mieter berechtigt, Miet­räume entsprechend den Erfordernissen einer Anwalts- und Notarkanzlei aus- oder umzubauen, die Raumaufteilung zu gestalten und mit allen erforderlichen Einrichtungen zu versehen, und tätigen sie hierfür entsprechende Investitionen im Wesentlichen für den Einbau von Türen, Beleuchtungsanlagen und Teppichböden, ist ein vom Gebäude verschiedener Funktions- und Nutzungszusammenhang nicht gegeben. Es kann in diesem Fall aber wirtschaftliches Eigentum der Mieter vorliegen.

Eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb des Mieters liegt aber nicht vor, wenn es sich um Baumaßnahmen handelt, die auch unabhängig von der vom Mieter vorgesehenen betrieblichen oder beruflichen Nutzung hätten vorgenommen werden müssen.

Praxis-Beispiel

Immaterielles Wirtschaftsgut

Der Mieter lässt in ein Gebäude, für das bereits der Einbau einer Zentralheizung vorgesehen war, anstelle des Eigentümers eine Zentralheizung einbauen.

Beim Mieter entsteht durch den Einbau der Zentralheizung kein körperliches, sondern ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens. Abhängig von den zwischen dem Vermieter und Mieter getroffenen Vereinbarungen kann der Mieter auch wirtschaftlicher Eigentümer der Heizungsanlage werden.

3 Steuerbilanzielle ¬Behandlung

3.1 Allgemeines

Aufwendungen eines Mieters (oder Pächters) führen zu einem selbstständigen, vom Mieter im eigenen Betriebsvermögen zu aktivierenden Wirtschaftsgut, wenn die Aufwendungen Herstellungsaufwand darstellen und dieser Aufwand zu

  • Scheinbestandteilen am Gebäude,
  • Betriebsvorrichtungen oder
  • einem Gebäudeteil führt, der im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters (oder Pächters) oder in einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit seinem Betrieb steht.

Dabei handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Mieter ­sachenrechtlicher Eigentümer ist oder eine Betriebsvorrichtung des Mieters besteht. Es handelt sich dagegen um unbewegliche Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des besonderen Nutzungszusammenhangs und Funktionszusammenhangs oder des wirtschaftlichen Eigentums.

Praxis-Tipp

Keine Aktivierung von Erhaltungsaufwand

Führt ein Mieter an einem gemieteten Gebäude Baumaßnahmen durch, muss zunächst geprüft werden, ob Erhaltungsaufwendungen vorliegen. Zum Erhaltungsaufwand gehören gemäß R 21.1 Abs. 1 EStR 2012 regelmäßig Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen. Das sind meist laufende Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung des Gebäudes, also insbesondere um Reparaturaufwand, Pflege- und Wartungskosten.

Herstellungskosten dagegen sind Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes sowie Aufwendungen, die für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen. Aufwendungen eines Mieters auf die gemieteten Räume können nur dann zu aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern in Form von Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen oder Gebäudebestandteilen mit einem besonderen Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang führen, wenn Herstellungsaufwand vorliegt. Erhaltungsaufwand führt selbst dann zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben, wenn es sich bei den Baumaßnahmen – falls sie vom Eigentümer des Gebäudes durchgeführt würden – um sogenannten aktivierungspflichtigen anschaffungsnahen Herstellungsaufwand gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG handelt. Durch Aufwendungen des Mieters, die als Erhaltungsaufwand zu qualifizieren sind, können bei dem Gebäude des vermietenden Eigentümers weder Scheinbestandteile, noch Betriebsvorrichtungen, noch Gebäudebestandteile mit einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang entstehen.

3.2 Scheinbestandteile

Bei gemäß § 95 BGB eingefügten Scheinbestandteilen handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die Absetzungen für Abnutzungen (AfA) richten sich in der Regel nach der voraussichtlichen Mietdauer. Liegen aber in Bezug auf die Dauer des Mietverhältnisses keine Vereinbarungen vor, tritt als Hilfsmaßstab für die Bemessung der AfA an die Stelle der Mietvertragsdauer regelmäßig die gewöhnliche betriebliche Nutzungsdauer der Mietereinbauten und -umbauten.

AfA-Methode

Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 1 EStG grundsätzlich linear. Die degressive AfA ist nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens möglich, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft oder hergestellt worden sind.

3.3 Betriebsvorrichtungen

Wenn durch die Aufwendungen des Mieters eine Betriebsvorrichtung entsteht, handelt es sich dabei ertragsteuerlich nicht um einen Gebäudeteil, sondern um ein selbstständiges bewegliches Wirtschaftsgut. Die AfA richtet sich auch hier nach der voraussichtlichen Mietdauer oder der kürzeren betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Betriebsvorrichtung.

3.4 Sonstige Mietereinbauten und -umbauten

Wenn das durch die Baumaßnahme entstandene materielle Wirtschaftsgut dem Mieter zuzurechnen ist, weil es bei diesem wirtschaftliches Eigentum darstellt oder es besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dient, handelt es sich um ein unbewegliches Wirtschaftsgut. Der Mieter hat es folglich in seiner Bilanz zu aktivieren.

Die Verwaltung hatte im BMF-Schreiben vom 15.1.1996 die Auffassung vertreten, dass sich die AfA auch hier nach der voraussichtlichen Mietdauer oder der ggf. kürzeren voraussichtlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Mietereinbaus oder -umbaus richten. Nach der neueren Rechtsprechung sind die AfA aber nicht mehr entsprechend der Dauer des Mietverhältnisses, sondern nur nach den für Gebäude geltenden Bestimmungen vorzunehmen. Die Verwaltung hat sich dieser Sichtweise angeschlossen.

Praxis-Tipp

Bemessung der AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer

Der Anwendung der Grundsätze über die Gebäude-AfA folgend, müsste bei Anwendung von § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG für Mietereinbauten eine Nutzungsdauer von 50 Jahren zugrunde gelegt werden. Dies entspricht regelmäßig nicht den Belangen der Mietvertragsparteien. Daher kommt in diesen Fällen die Bemessung der AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer i. S. d. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in Betracht. Relevante und entscheidende Anhaltspunkte für die Schätzung der Nutzungsdauer ergeben sich aus den Vereinbarungen der Vertragsparteien in Bezug auf die Mietdauer. Es ist aber nicht zulässig, für die Bemessung des AfA-Satzes (ausschließlich) die Dauer des Mietverhältnisses zugrunde zu legen. Denn § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bezieht sich ausdrücklich auf die (voraussichtliche) tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes und nicht auf eine davon ggf. abweichende kürzere Dauer des Miet-, Pacht- oder sonstigen Nutzungsverhältnisses.

Ein Steuerpflichtiger kann sich laut §7 Abs. 4 Satz 2 EStG außerdem nur dann auf eine die technische Nutzungsdauer unterschreitende wirtschaftliche Nutzungsdauer berufen, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist. Mietereinbauten sind am Ende der Pachtdauer nicht wirtschaftlich verbraucht, wenn der Verpächter ihren Zeitwert zu vergüten hat.

3.5 Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und dergleichen

Zu den selbstständigen Wirtschaftsgütern gehören bei Eigentümergrundstücken auch Ladeneinbauten, der Einbau von Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten sowie ähnlichen Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen. Für diese Wirtschaftsgüter (insbesondere Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen, Gaststätteneinbauten), die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt wurden, gilt nach der AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Wirtschaftsgüter eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 8 Jahren (AfA-Satz: 12,5 %).

Analoge Anwendung auf Mietereinbauten

Diese Regeln gelten vorbehaltlich einer kürzeren Gesamtmietdauer auch, wenn es sich bei diesen Wirtschaftsgütern um  Mietereinbauten handelt. Dies ist insbesondere in den Fällen wichtig, in denen die AfA für Mietereinbauten oder -umbauten ansonsten nach den für Gebäude geltenden Bestimmungen vorgenommen werden müssten.

3.6 Immaterielles Wirtschaftsgut

Ein immaterielles Wirtschaftsgut liegt vor, wenn weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung noch sonstige Mietereinbauten oder -umbauten vorliegen. Das ist z. B. der Fall, wenn die angefallenen Aufwendungen keine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb haben, sondern lediglich der Verbesserung der Gebäudenutzung oder zur Fertigstellung des Gebäudes dienen.

Eine Aktivierung des immateriellen Wirtschaftsguts findet in der Bilanz des Mieters mangels entgeltlichen Erwerbs nicht statt. Soweit kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist (wie bei Anrechnung der Aufwendungen gegenüber der Miete), sind die Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben abziehbar.

4 Rückstellungen

Für die Verpflichtung, eingebaute Gegenstände nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen, muss der bilanzierende Mieter eine Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 5 Abs. 1 EStG bilden. Die Höhe der Rückstellung ist nach den voraussichtlich anfallenden Kosten nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bemessen. Steuerlich nicht zu berücksichtigen sind dabei zu erwartende Preissteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt. Die voraussichtlichen Kosten sind über die – notfalls geschätzte – Vertragslaufzeit ratierlich aufzubauen. Das gilt auch, auch für einen ungewissen Entfernungs-/Abbruchzeitpunkt.

Bei unbefristeten Verträgen ist eine Rückstellung entsprechend der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der zu beseitigenden Mietereinbauten und –umbauten möglich.

Wird ein (bestehendes) Nutzungsverhältnis – sei es durch Verlängerung des bisherigen Vertrags, sei es durch Begründung eines neuen Rechtsverhältnisses – (wirtschaftlich) fortgesetzt und damit zugleich der Zeitpunkt der Erfüllung der Abbruchverpflichtung hinausgeschoben, hat dieser verlängerte Nutzungszeitraum auch Auswirkungen auf den Rückstellungsausweis.

5 Zusammenfassende Übersicht

Mietereinbauten und -umbauten beim Mieter führen zu diesen Rechtsfolgen:

Rechtsfolgen Miterein- und umbauten

Umsatzsteuer

1 Ein- bzw. Ausbauarbeiten in Mieträumlichkeiten

Wenn ein Mieter oder Pächter am gepachteten Objekt Um-, Ein- oder Ausbauarbeiten vornimmt, können sich auch umsatzsteuerliche Auswirkungen ergeben, wenn die Baumaßnahme an einen Unternehmer und für sein Unternehmen geleistet worden ist.

Umsatzsteuerliche Aspekte fallen beim Mieter/Pächter als Leistungsempfänger nicht ins Gewicht, sofern es sich um langfristig vermieteten Wohnraum handelt, weil dessen Vermietung umsatzsteuerfrei ist. Sind Vermietungsleistungen umsatzsteuerfrei, können daher für Anschaffungen keine Vorsteuerbeträge abgezogen werden. Die erzielte Miete unterliegt ebenfalls nicht der Umsatzsteuer. Gleiches gilt, wenn der Mieter/Pächter als Leistungsempfänger vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze bewirkt. Es ist jedoch zu beachten, dass An- bzw. Ausbauten an umsatzsteuerfrei genutzten Objekten dennoch zum Unternehmensvermögen zählen.

Erstellt jemand einen Mietereinbau in einem Gebäude, ist diese Maßnahme grundsätzlich umsatzsteuerlich nur dann von Bedeutung, wenn der Mietereinbau für unternehmerische Zwecke verwendet wird. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass auch auf den ersten Blick umsatzsteuerfreie Leistungen umsatzsteuerliche Relevanz in sich bergen können. Die monetäre umsatzsteuerliche Relevanz tritt beispielsweise dann ein, wenn aus den vormals umsatzsteuerfreien umsatzsteuerpflichtige Ausgangsleistungen werden. Wenn das innerhalb des Berichtigungszeitraums gemäß § 15a Abs. 1 UStG passiert, können die bislang nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nachträglich berichtigt werden. Die Ausgangsleistungen eines Mieters/Pächters können sowohl in Vermietungsleistungen (Untervermietung) als auch in anderen Leistungen bestehen.

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an die Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Verhältnis, das dem Geschäft zugrunde liegt, als Berechtigter oder Verpflichteter hervorgeht. Ein Indiz hierfür ist, an wen die Rechnung adressiert wurde. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Besteller/Leistungsempfänger lediglich ein Grundstück nutzt.

2 Verschaffung der ­Verfügungsmacht

2.1 Zeitpunkt

Die Bestimmung des Zeitpunkts der Leistung ist von der Verschaffung der Verfügungsmacht abhängig. Die Verfügungsmacht an einem Mietereinbau gilt umsatzsteuerlich dann als erbracht, wenn der Einbau entweder durch schlüssiges Verhalten (Ingebrauchnahme) oder durch eine förmliche Bauabnahme abgenommen wurde.

Erhält der Mieter/Pächter einen Mietereinbau, kann eine sofortige (Weiter-)Lieferung vom Besteller an den zivilrechtlichen Grundstückseigentümer nicht automatisch unterstellt werden. Eine solche kann nur dann vorliegen, wenn sie zwischen allen Beteiligten ausdrücklich vereinbart wurde und damit entweder ein Entgelt auslöst, Folgen in Bezug auf die Miethöhe hat oder in anderer Art und Weise Berücksichtigung findet.

Deshalb kann bei Mietereinbauten die Restmiet- oder Pachtzeit wichtig sein. Oft erhält praktisch der Gebäudeeigentümer mit Ablauf der Miet- oder Pachtzeit die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht am Mietereinbau, sofern dieser vom Mieter/Pächter nicht entfernt werden muss oder wird.

Wenn der Mieter nach Beendigung der Miet- oder Pachtzeit den Mietereinbau entfernen muss, erhält der Vermieter natürlich keine Verfügungsmacht an der eingebauten Sache.

2.2 Vorsteuerberichtigung für den Mietereinbau

Mietereinbauten gelten als Bauwerke auf fremdem Grund und Boden. Für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen und dem daraus resultierenden Vorsteuerabzug gelten die Grundsätze aus dem BMF-Schreiben vom 23.7.1986. Hinsichtlich eines möglichen Vorsteuerabzugs gelten die gleichen Voraussetzungen wie für eigene Grundstücke. Der Vorsteuerberichtigungszeitraum umfasst 5 Jahre und bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile 10 Jahre. Die Vorsteuerberichtigung erfasst all jene Aufwendungen, die im Rahmen einer Gesamtmaßnahme in ein Wirtschaftsgut einfließen. Das können Gegenstände oder auch sonstige Leistungen sein, die man zu einem Berichtigungsobjekt zusammenfassen kann. Sonstige Leistungen unterliegen daher auch der Vorsteuerberichtigung.

Wenn eine Sache nachträglich in einen Mietereinbau eingefügt wird und das dazu führt, sodass das Wirtschaftsgut seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert, unterliegt der eingegangene Gegenstand der Vorsteuerberichtigung. Gleich ergeht es den sonstigen Leistungen, die in einen Mietereinbau eingehen.

3 Übergabe des Mietereinbaus

Wenn ein Mietereinbau unentgeltlich oder umsatzsteuerfrei übergeben wird, muss ein möglicherweise geltend gemachter Vorsteuerabzug berichtigt werden, wenn der maßgebliche Vorsteuerberichtigungszeitraum nicht bereits abgelaufen ist.

Ertragsteuerliche Abwägungen wie

  • ob Mietereinbauten als Scheinbestandteile zu beurteilen sind oder
  • ob es sich um wirtschaftliches Eigentum handelt,

sind umsatzsteuerlich irrelevant. Umsatzsteuerlich von Bedeutung ist ausschließlich, ob derjenige, der den Mietereinbau tätigt, als Leistungsempfänger anzusehen ist.

Eine umsatzsteuerliche Würdigung setzt voraus, dass der Mieter die (Einbau-)Leistung für sein Unternehmen bezogen hat. Zusätzlich ist nötig, dass die Ausgangsumsätze den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Vorsteuerabzugsberechtigte Umsätze sind nicht nur die laufenden Umsätze, sondern auch die Umsätze, welche bei einer möglichen Übergabe bzw. Überlassung des Mietereinbaus bei Beendigung des Miet-/Pachtverhältnisses entstehen.

Eine mögliche Überlassung eines Einbaus an den Pächter erfolgt in der Praxis oft mit den folgenden Vereinbarungen zwischen Mieter/Pächter und Vermieter bzw. Verpächter:

  • Der Vermieter übernimmt die Kosten des Einbaus durch Zahlung.
  • Der Vermieter übernimmt die Kosten des Einbaus durch Anrechnung auf die Miete oder die Pacht.
  • Der Mieter oder Pächter kommt für die Kosten des Mietereinbaus auf, darf aber nach dem Ende der Miet- bzw. Pachtzeit den Einbau nicht entfernen, sodass dieser entschädigungslos auf den Vermieter bzw. Verpächter übergeht.
  • Der Verpächter duldet den Einbau, ohne die Miete zu erhöhen, und entrichtet für den Einbau nichts, verpflichtet den Mieter aber, den Einbau wieder zu entfernen.

4 Vorsteuerabzug des Mietereinbaus

4.1 Bezahlung des Mietereinbaus durch den Vermieter

Der Pächter ist – umsatzsteuerlich betrachtet – Leistungsempfänger des Mietereinbaus. Der Aufwand des Mietereinbaus wird jedoch vom Verpächter erbracht. Der Pächter erlangt durch die Lieferung die Verfügungsmacht am Mietereinbau. Er kann den Vorsteuerabzug nur dann geltend machen, wenn er den Mietereinbau an den Verpächter umsatzsteuerpflichtig weiterliefert. Dafür ist eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis an den Pächter und eine Vereinbarung über die Verschaffung der Verfügungsmacht zwischen Pächter und Verpächter zwingend notwendig.

Möglicherweise vom Verpächter bezahlte Lieferantenrechnungen, die an den Pächter adressiert waren, können dann als Entgelt von 3. Seite im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges gelten. Ohne entsprechende Ausgangsrechnung des Pächters an den Verpächter hat dieser keinen Vorsteuerabzug.

Wenn die Weiterlieferung vom Pächter an den Verpächter steuerpflichtig erfolgt, so hat der Pächter aus den Eingangsleistungen den Vorsteuerabzug. Allerdings muss er für die Weiterlieferung dann ­Umsatzsteuer entrichten. Im Umkehrschluss kann der Pächter aus seinen Eingangsleistungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen, wenn die Weiterlieferung an den Verpächter wiederum ohne Umsatzsteuer erfolgt.

4.2 Einbau durch Vermieter

Wenn die Lieferung direkt an den Verpächter erfolgt, gilt er auch als Leistungsempfänger. Er erlangt damit am Mietereinbau umsatzsteuerlich die Verfügungsmacht.

Da der Pächter kein Leistungsempfänger des Mietereinbaus ist und da er den Mietereinbau nicht bezahlt, hat er somit keinerlei Möglichkeit, den Vorsteuerabzug geltend zu machen. Bei solchen Gegebenheiten kann man auch nicht von einem Mietereinbau sprechen. Es handelt sich hierbei viel mehr um einen Einbau durch den Vermieter.

Der Vermieter hat aus den Eingangsleistungen den Vorsteuerabzug, falls die Vermietung umsatzsteuerpflichtig erfolgt.

Verhältnis Einbau zwischen Leistungsgeber, Verpächter und Pächter

4.3 Bezahlung durch Mietminderung

Wenn der Vermieter oder Verpächter die Kosten durch Anrechnung auf die Miete oder die Pacht (Minderung der Pacht bzw. Miete) übernimmt, so trägt er – wirtschaftlich gesehen – den Einbau. Er übernimmt dann zwar nicht die unmittelbare Zahlung der Maßnahme, doch mindert er die Miete bzw. Pacht, sodass die Maßnahme durchaus von ihm wirtschaftlich getragen wird.

Der Pächter ist hier meist zuerst Leistungsempfänger des Mietereinbaus. Die Leistungsgeber werden hierbei durch den Pächter bezahlt. Bezahlt wird der Mietereinbau im Anschluss auch vom Verpächter – nämlich durch eine Reduzierung des monatlichen Pachtzinses.

Diese Zahlung betrifft aber nicht den Leistungsaustausch zwischen Leistungsgeber des Einbaus und Pächter. Folglich muss zwischen Pächter und Verpächter ebenfalls ein Leistungsaustausch stattfinden. Der Pächter liefert also den Mietereinbau an den Verpächter. Dieser zweite Leistungsaustausch erfolgt entgeltlich durch die Pachtreduzierung. ­

Im Leistungsaustausch zwischen Pächter und Verpächter sollten unmissverständliche Vereinbarungen umsatzsteuerlicher und rechtlicher Natur bestehen. Eindeutig vereinbart werden muss insbesondere der Übergang der Verfügungsmacht über den Mietereinbau. Vom Übergang der Verfügungsmacht abhängig sind nämlich

  • die Umsatzsteuerschuld des Lieferanten (Pächter) und
  • der Vorsteuerabzug des Käufers (Verpächter).

Leistungsaustausch bei Bezahlung durch Mietminderung

4.4 Weiterlieferung des Mietereinbaus an den Verpächter

Bei einer Weiterlieferung kann der Pächter den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur dann geltend machen, wenn er den Mietereinbau an den Verpächter steuerpflichtig weiterliefert. Dafür ist eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis zwingend erforderlich.

Wenn der Mieter für die Kosten des Einbaus aufkommt und am Ende der Miet- bzw. Pachtzeit der Einbau nicht entfernt wird, so ist der Mieter grundsätzlich Leistungsempfänger des Mietereinbaus. Wenn er mit seiner gewöhnlichen Tätigkeit Umsätze erzielt, die einen Vorsteuerabzug nicht ausschließen, kann er den Vorsteuerabzug aus den betreffenden Eingangsleistungen grundsätzlich geltend machen. Sofern die Weiterlieferung am Ende der Miet- bzw. Pachtdauer entgeltlich umsatzsteuerpflichtig erfolgt, muss der Vorsteuerabzug auch nicht berichtigt werden.

Wenn am Ende der Pacht- oder Mietdauer die Weiterlieferung des Mietereinbaus an den Vermieter oder -pächter unentgeltlich erfolgt, muss man prüfen, ob der Vorsteuerberichtigungszeitraum bereits abgelaufen ist.

Die unentgeltliche Weiterlieferung ist grundsätzlich vorsteuerschädlich. In solchen Fällen muss der Pächter bei einer Nutzungsdauer des Mietereinbaus von weniger als 10 Jahren eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG prüfen und ggfs. vornehmen.

Bei Einbau:

Weiterlieferung des Mietereinbaus bei Einbau

Ende der Mietzeit bei umsatzsteuerpflichtigem Entgelt:

Weiterlieferung des Mietereinbaus am Ende der Mietzeit bei umsatzsteuerpflichtigen Entgelt

Oder bei unentgeltlicher Überlassung:

Weiterlieferung des Mietereinbaus bei unentgelticher Überlassung

4.5 Entfernung des Mietereinbaus am Ende der Pachtzeit

Wenn der Verpächter den Einbau duldet, ohne die Miete zu erhöhen, und verpflichtet er den Mieter außerdem, den Einbau wieder zu entfernen, so ist der Pächter Leistungsempfänger des Mietereinbaus. Falls er Ausgangsleistungen erzielt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, kann er die in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge abziehen. Da am Ende der Pachtzeit der Mietereinbau wieder entfernt werden muss, kann folglich auch keine steuerfreie oder unentgeltliche Leistung gegenüber dem Vermieter (Verpächter) oder einer anderen Person erfolgen. Aus diesem Grund ist eine Vorsteuerberichtigung nichtig.

Praxis-Tipp

Weitere Gestaltungsvarianten

In der Praxis entstehen immer wieder neue Vereinbarungsvarianten, deren umsatzsteuerliche Würdigung jeweils nur durch Einzelfallentscheidungen vorgenommen werden kann. Die oben dargestellten Möglichkeiten stellen daher Grundstrukturen dar, an denen sich eine Vielzahl von abweichenden Einzelvereinbarungen orientieren können.