Latente Steuern

Latente Steuern: Eine Definition

Erklärung des Begriffs: Das Ergebnis von abweichenden Bewertungen im Rahmen der Steuer- und Handelsbilanz sind latente Steuern. Klassische Beispiele sind u. a. Erstattungen der Steuer, zukünftige Steuerzahlungen oder Rückzahlungen der Steuer. Die Bildung von latenten Steuern entsteht durch zwischenzeitliche Unterschiede zwischen Buchwerten von Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder bestimmter Vermögensgegenstände und den jeweils entsprechenden Werten, die für Steuerzwecke festgelegt werden. Nehmen diese Unterschiede im Laufe der Zeit höchstwahrscheinlich ab und entstehen infolgedessen voraussichtlich keine steuerlichen Be- oder Entlastungen, dann dürfen mit Blick auf solche Differenzen mithilfe von Steuersätzen, die für Unternehmen individuell festgelegt werden, latente Steuern gebildet werden.

Wie sieht die Rechtslage bei latenten Steuern aus?: Am 25. Mai 2009 wurde das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzt (BilMoG) erlassen (siehe u. a.: BGBl 2009 I S. 1102; Bundestagsdrucksache 16/10067; Bundestagsdrucksache 16/12407). Dadurch kam es zu einer Neufassung der handelsrechtlichen Regelungen rund um die Bilanzierung von latenten Steuern: Bilanzposition der aktiven latenten Steuern: § 266 Abs. 2 D. HGB Position der passiven latenten Steuern in der Bilanz: § 266 Abs. 3 E. HGB Sperre von Ausschüttungen: § 268 Abs. 8 HGB Verbot der Verrechnung: § 246 Abs. 2 HGB Latente Steuern: §§ 274, 274a Nr. 4 HGB inklusive größenabhängiger Erleichterungen mit Blick auf die Position in der Gewinn- und Verlustrechnung: § 275 Abs. 2 Nr. 18, § 275 Abs. 3 Nr. 17 HGB Verpflichtende Angaben im Anhang: § 285 Nr. 29 HGB Angaben im Konzernanhang: § 314 Abs. 1 Nr. 15 HGB; §§ 300, 301 AktG DRS 18: Anforderungen des HGB an Bilanzierung, Bewertung sowie die dazugehörigen Angaben im Konzernabschluss zu latenten Steuern IDW RS HFA 7: Handelsrechtliche Rechnungslegung im Fall von Personenhandelsgesellschaften 285 Nr. 30 HGB (berücksichtigt aufgrund von BilRUG vom 17. Juli 2015, BGBl 2015 I S. 1245. BAG, Urteil vom 21 Februar 2017, 3 AZR 455/15): Um die zukünftige Wirtschaftsentwicklung eines Unternehmens gemäß einer Prognose (entsprechend § 16 Abs. 1 BetrAVG) zu beurteilen, eignen sich aktive latente Steuern (im Sinne von § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB), die in der Bilanz erfasst sind, nicht. Es ist Aufgabe des Bundesfinanzhofs (BFH) zu entscheiden, ob im Fall einer abgesonderten Ermittlung des Bedarfswerts von unnotierten Kapitalgesellschaftsanteilen, die der Erbschaftssteuer dienen, und bei der Verwaltungsvermögenermittlung eine latente Steuerlast abgezogen werden muss. Zudem muss der BFH klären, ob im Zuge der Bewertung von GmbH-Anteilen ein Liquidationswert auf Basis der latenten Erbschaftssteuerbelastung oder auf Basis des Substanzwerts dienen soll (siehe FG Hamburg, Urteil vom. 20. Januar 2015, 3 K 180/14, Az beim BFH II R 15/15).

1 Was ist bei der Abgrenzung latenter Steuern zu beachten?

Durch § 274 HGB sowie das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzt wird für die Abgrenzung von latenten Steuern nicht länger das „Timing-Konzept“ (basierend auf der Gewinn- und Verlustrechnung) genutzt, bei dem bisher ein Vergleich zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerrechtlichen Ergebnis stattfand. Vielmehr steht nun das „Temporary-Konzept“ im Mittelpunkt – ein Ansatz, der sich an der Bilanz orientiert und bei dem die Wertansätze aus Steuer- und Handelsbilanz einander gegenübergestellt werden.

Gibt es zwischen der handelsrechtlichen und steuerlichen Wertbestimmung von Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder Gegenständen des Vermögens Differenzen, die sich aller Voraussicht nach in den kommenden Geschäftsjahren vermindern lassen, so muss die daraus resultierende Steuerlast in der Bilanz als passive latente Steuern bewertet werden. Erstellen Sie professionell Ihre Bilanz mit der lexoffice Bilanz Vorlage.

Zur Angabe von passiven latenten Steuern sind jedoch hauptsächlich nur große bis mittlere Kapitalgesellschaften verpflichtet. Nach § 274 HGB sind kleine und Kleinstkapitalgesellschaften von dieser Ausweispflicht ausgenommen. Dennoch darf bei der Bildung von aktiven latenten Steuern nach wie vor von einem Wahlrecht Gebrauch gemacht werden.

Bei der Kalkulation der aktiven latenten Steuern müssen ebenfalls Verlustvorträge (selbst wenn es sich in diesem Fall nicht um „klassische“ Differenzen handelt) berücksichtigt werden, die von ihrer Höhe her der in den nächsten fünf Jahren prognostizierten Verlustverrechnung entsprechen.

2 Was versteht man unter dem Temporary-Konzept?

1. Begriffserklärung temporäre Differenzen:Das Temporary-Konzept bezieht sich bei der Abgrenzung auf temporäre Differenzen. Diese sind das Ergebnis diverser Wertansätze der Steuer- und Handelsbilanz und können sich zukünftig sowohl steuerbelastend als auch -entlastend auswirken.Im Sinne von § 274 Abs. 1 HGB fallen in den Bereich der temporären Differenzen nicht nur Vorfälle, bei denen ein spezieller Bilanzposten geleichermaßen in der Handels- und Steuerbilanz auftaucht (sogenannte Bewertungsunterschiede). Temporäre Differenzen berücksichtigen darüber hinaus ebenfalls Bilanzposten, die entweder ausschließlich in der Handelsbilanz registriert werden (wie beispielsweise immaterielle Vermögensgegenstände, die Teil des Anlagevermögens sind und selbst erzeugt wurden oder auch sogenannte „Drohverlustrückstellungen“) oder nur in der Steuerbilanz vermerkt werden (Ansatzunterschiede, wie u. a. steuerfrei gebildete Rücklagen).

2. Begriffserklärung quasipermanente DifferenzenIm Kontrast zum ausgedienten Timing-Konzept, welches sich an der Gewinn- und Verlustrechnung orientierte, müssen zudem auch quasipermanente Differenzen berücksichtigt werden. Diese Unterschiedsbeträge zeichnen sich dadurch aus, dass sie einer zeitlichen Begrenzung unterliegen, ihr Abbau aber maßgeblich von den Unternehmensdispositionen beeinflusst wird beziehungsweise im Ernstfall von der Liquidation des jeweiligen Unternehmens ausgelöst wird.
   

   Beispiel aus der Praxis zu quasipermanenten Differenzen: Die Handelsbilanz der GmbH A umfasst ein unbebautes Grundstück, das mit einem Buchwert in Höhe von 500.000 Euro aktiviert ist. Aufgrund von Anpassungen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung beträgt der Buchwert in der Steuerbilanz 700.000 Euro.

   Es liegt eine quasipermanente Differenz vor, da sich die unterschiedliche Bewertung in Handels- und Steuerbilanz nicht von selbst auflösen wird und mit einer entsprechenden Auflösung auch nicht in absehbarer Zeit zu rechnen ist. Die temporäre Differenz wird sich regelmäßig erst bei Veräußerung des Grundstücks auflösen.

Permanente Differenzen

Für permanente Differenzen ist keine Steuerabgrenzung vorzunehmen. Permanente Differenzen resultieren aus außerbilanziellen steuerlichen Korrekturen wie z. B. steuerfreien Gewinnen oder nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben.

Praxis-Beispiel Permanente Differenzen Die B-GmbH ist an der C-GmbH zu 100 % beteiligt. Die Beteiligung ist zum Bilanzstichtag 31.12.01 sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten i. H. v. 500.000 EUR aktiviert. Aufgrund einer wirtschaftlichen Schieflage bei der C-GmbH wird zum Bilanzstichtag 31.12.02 in der Handelsbilanz der B-GmbH eine außerplanmäßige Abschreibung i. H. v. 200.000 EUR vorgenommen. In der Steuerbilanz erfolgt hierzu korrespondierend eine Teilwertabschreibung in gleicher Höhe. Aufgrund von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG mindert diese allerdings nicht den steuerlichen Gewinn und ist außerbilanziell hinzuzurechnen.

In diesem Fall liegt eine permanente Differenz vor, da sich diese Differenz nicht mehr umdrehen wird. Der Ansatz latenter Steuern kommt nicht in Betracht.

Aktive latente Steuern auf Verlustvorträge

Darüber hinaus sind – auch wenn es sich nicht um Differenzen im eigentlichen Sinne handelt – gem. § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB auch Verlustvorträge bei der Berechnung aktiver latenter Steuern zu berücksichtigen. Verlustvorträge sind allerdings nur in Höhe der innerhalb der nächsten 5 Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel Verlustvorträge Die A-GmbH verfügt zum 31.12.02 über steuerliche Verlustvorträge i. H. v. 4 Mio. EUR. Aufgrund der Budgetplanungen und der prognostizierten Geschäftsentwicklung ist davon auszugehen, dass dieser Verlustvortrag in den kommenden 8 Jahren gleichmäßig genutzt werden kann.

Für die Berechnung der aktiven latenten Steuern ist nicht der Gesamtbetrag des Verlustvortrags zugrunde zu legen, sondern nur der Teil, der innerhalb der nächsten 5 Jahre voraussichtlich durch Gewinne verbraucht wird. Bei einer unterstellten gleichmäßigen Verlustnutzung über die nächsten 8 Jahre können somit nur aktive latente Steuern auf 2,5 Mio. EUR gebildet werden (4 Mio. EUR verteilt auf 8 Jahre = 500.000 p. a. multipliziert mit 5 Jahren).

Praxis-Tipp Steuergutschriften und Zinsvorträge Für den Ansatz latenter Steuern auf Steuergutschriften und Zinsvorträge sind die für steuerliche Verlustvorträge geltenden Regelungen entsprechend anzuwenden.

Voraussichtlicher Abbau der Differenzen

Die Frage des voraussichtlichen Ausgleichs bestehender Differenzen ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu klären, bei denen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu beachten ist. Passive und aktive latente Steuern dürfen nur dann angesetzt werden, wenn in der Zukunft tatsächlich mit einer Steuerbelastung oder Steuerentlastung ernsthaft zu rechnen ist. An den Nachweis der Wahrscheinlichkeit sind insbesondere dann hohe Anforderungen zu stellen, wenn das Unternehmen, das latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren will, bereits in der Vergangenheit nicht über ausreichende nachhaltige Gewinne verfügte. Um die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge nachprüfbar und praktikabel zu gestalten, dürfen diese bei der Ermittlung der aktiven latenten Steuern zudem nur berücksichtigt werden, soweit zu erwarten ist, dass sie innerhalb der auf den Bilanzstichtag folgenden 5 Geschäftsjahre zur Verlustverrechnung herangezogen werden.

3 Latente Steuer: Bewertung

Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten. Sind die individuellen Steuersätze im Zeitpunkt der Umkehrung nicht bekannt, sind die am Bilanzstichtag gültigen individuellen Steuersätze anzuwenden. Änderungen der individuellen Steuersätze sind zu berücksichtigen, wenn die maßgebende Körperschaft die Änderung vor oder am Bilanzstichtag verabschiedet hat. In Deutschland bedeutet dies, dass der Bundesrat einem Steuergesetz vor oder am Bilanzstichtag zugestimmt haben muss. Latente Steuern dürfen nicht abgezinst werden.

4 Auflösung

In der Bilanz ausgewiesene latente Steuern sind aufzulösen, sobald die Steuerbelastung oder Steuerentlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Hiervon sind auch die Fälle erfasst, in denen mit einer Steuerbelastung oder Steuerentlastung in einer anderen als der ursprünglich ermittelten Höhe zu rechnen ist. Bei aufgrund der ergebnisneutralen Erfassung von z. B. Sacheinlagen oder Verschmelzungen entstandenen temporären Differenzen ist es sachgerecht, auch latente Steuern ergebnisneutral gegen das Eigenkapital genauer gesagt den Geschäfts- oder Firmenwert zu erfassen.^[2]

5 Ausweis der latenten Steuern

Bilanz

Latente Steuern können in der Bilanz verrechnet oder unverrechnet ausgewiesen werden.

Aktive latente Steuern sind unter dem Posten „Aktive latente Steuern“ auszuweisen und passive latente Steuern unter dem gesonderten Bilanzposten „Passive latente Steuern“.

Gewinn- und Verlustrechnung

Der Aufwand oder der Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn-und-Verlust-Rechnung gesondert, unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ auszuweisen.

Praxis-Tipp Ausweis Der Ausweis unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ ist auch dann vorzunehmen, wenn aufgrund der vorzunehmenden Bildung (= Aufwand) und Auflösung (= Ertrag) ein Habensaldo resultiert. Dies entspricht der bereits jetzt gängigen Praxis.

Anhang

Gem. § 285 Nr. 29 HGB sind im Anhang Angaben darüberzumachen, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist.

Dabei ist darauf einzugehen, inwieweit Verlustvorträge oder Steuergutschriften bei der Berechnung der abzugrenzenden Steuern berücksichtigt wurden. Ebenfalls ist anzugeben, ob Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden bestehen, die keine Auswirkungen auf die handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung entfaltet haben und die daher nicht in die Berechnung der latenten Steuern einbezogen worden sind.

Weiterhin ist es zu einer sinnvollen und umfassenden Information der Abschlussadressaten erforderlich, den ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag in einer gesonderten Rechnung auf den erwarteten Steueraufwand/-ertrag überzuleiten, um ein Verständnis für die in der Bilanz ausgewiesenen Posten zu erzeugen.

Praxis-Tipp Anhangangabe Die Angabe im Anhang ist unabhängig davon vorzunehmen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden. Gerade wenn dies – aufgrund der Gesamtdifferenzbetrachtung – nicht der Fall ist, ist anzugeben, aufgrund welcher Differenzen oder steuerlicher Verlustvorträge per Saldo ein Ausweis unterbleibt.

Anzugeben sind zusätzlich zu § 284 Nr. 29 HGB die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die in der Bilanz im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen dieser Salden, wenn passive latente Steuern in der Bilanz angesetzt sind.

Kleine Kapitalgesellschaften und diesen nach § 264a HGB gleichgestellte Personenhandelsgesellschaften sind von der Anwendung des § 274 HGB befreit. Diese Befreiung erstreckt sich gem. § 288 Abs. 1 HGB konsequenterweise auch auf die Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 und Nr. 30 HGB. Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind nur von den Anhangangaben i. S. v. § 285 Nr. 29 HGB befreit.

Praxis-Tipp Gesamtdifferenzbetrachtung Die bis zum Inkrafttreten des BilMoG von vielen Unternehmen angewandte überschlägige Gesamtdifferenzbetrachtung bei der Ermittlung latenter Steuern ist laut BilMoG nur noch bei kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften möglich. Ergab sich nach einer groben Gegenüberstellung des handelsrechtlichen Ergebnisses mit dem zu versteuernden Einkommen ein Aktivüberhang, wurden aufgrund des früheren Aktivierungswahlrechts gem. § 274 Abs. 2 HGB a. F. keine latenten Steuern bilanziert. Aufgrund der in § 285 Nr. 29 HGB geforderten Angaben im Anhang sind große Kapitalgesellschaften trotz des Aktivierungswahlrechts faktisch verpflichtet, eine exakte Steuerlatenzermittlung durch Gegenüberstellung aller handels- und steuerrechtlichen Posten vorzunehmen. Aufgrund der Befreiung von diesen Anhangangaben für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfte hier im Zweifelsfall auch weiterhin eine überschlägige Gesamtdifferenzbetrachtung möglich sein, soweit diese einen unzweifelhaften Aktivüberhang ergibt.

6 Latente Steuern: Ausschüttungs- und Abführungssperre

Für aktive latente Steuern besteht gem. § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre: Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen.

Bei der Ermittlung der Höhe des ausschüttungsgesperrten Betrags sind bei einem Ausweis von aktiven latenten Steuern ggf. bilanzierte passive latente Steuern zu berücksichtigen. Werden aktive latente Steuern ausgewiesen, ist ein Aktivüberhang stets, d. h. unabhängig davon, ob brutto oder netto ausgewiesen, ausschüttungsgesperrt.

Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, sind passive latente Steuern, die aufaktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und zum beizulegenden Zeitwert bewertete Vermögensgegenstände i. S. d. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB entfallen, von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen.

Gleiches gilt auch im Falle eines Ergebnisabführungsvertrags nach § 301 Satz 1 AktG: Der nach Ausgleich eines eventuell bestehenden Verlustvortrags sowie nach Abzug der gem. § 300 AktG in die gesetzlichen Rücklagen einzustellenden Beträgen verbleibende Jahresüberschuss darf nur insoweit abgeführt werden als er die nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge übersteigt.

Die Abführung ausschüttungsgesperrter Erträge ist nicht zulässig. Laut § 301 Satz 1 AktG wird dies – unter Berücksichtigung der zunehmenden Bedeutung der Erträge i. S. d. § 268 Abs. 8 HGB – ausdrücklich verneint. Die Abführung der ausschüttungsgesperrten Erträge ist demgemäß ausgeschlossen, soweit die verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem Gesamtbetrag der angesetzten Erträge nicht mindestens entsprechen.