Pensionsrückstellung

Abb. 1: Unmittelbare und mittelbare Verpflichtungen

Bewertung und Berechnung einer Pensionsrückstellung

In die Bewertung fließen verschiedene Faktoren mit ein:

• Der wahrscheinliche Erfüllungsbeitrag
• Wertpapiergebunden oder nicht wertpapiergebunden
• Abzinsungsgebot etc.

Beachten Sie, dass sich die Abzinsung nach dem vorgegebenen Rechnungszinssatz richtet, welcher aus den Marktzinsen der vergangenen zehn Jahre errechnet wird. Dies kann pauschal geschehen, indem Sie die angenommene Restlaufzeit berücksichtigen.

Auf diese Werte müssen Sie bei Pensionsrückstellungen ebenfalls achten:

• Wertsteigerungen
• Preissteigerungen
• Veränderungen der Bewertungsparameter
• Saldierung (siehe § 246 Abs. 2 S. 2 HGB)
• Passivierung Zeitwert der Wertpapiere

Pensionsrückstellung auflösen

Wenn Sie eine Pensionsrückstellung auflösen möchten, ist dies nur dann möglich, wenn beispielsweise der Versorgungsberechtigte dahinscheidet – d.h. wenn es keinen Grund mehr für eine Bildung gibt.

Steuerrechtliche Grundsätze

Bilanzierung

Das Steuerrecht sieht für die Passivierung unmittelbarer Pensionsverpflichtungen in § 6a EStG Sonderregelungen vor. In der Steuerbilanz ist für Neuzusagen eine Rückstellung nach Maßgabe des § 6a EStG zu bilden (Passivierungsgebot). Für Altzusagen existiert ein handels- und steuerrechtliches Passivierungswahlrecht.

Die Versorgungsverpflichtung muss im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses oder eines anderen Rechtsverhältnisses begründet sein. Denkbar ist z. B. auch ein Dienstvertrag, ein Werkvertrag, ein Geschäftsbesorgungsvertrag oder Geschäftsführung ohne Auftrag.

Steuerlich unterliegen mittelbare Verpflichtungen aus Pensionszusagen einem Passivierungsverbot. Die Passivierung nach § 6a EStG setzt voraus, dass der Kaufmann die Pensionsleistungen selbst an den Pensionsberechtigten zu erbringen hat.

Der steuerliche Ansatz einer Pensionsrückstellung erfordert die Erteilung einer Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung in Schriftform. Zivilrechtlich ist die Schriftform nicht notwendig.

Wichtig: Schriftformerfordernis
Als Schriftform gilt jede schriftliche Festlegung, aus der sich der Pensionsanspruch nach Art und Höhe ergibt. Bei Gesamtzusagen ist eine schriftliche Bekanntmachung in geeigneter Form nachzuweisen, z. B. durch ein Protokoll über den Aushang im Betrieb. Die Schriftform muss am Bilanzstichtag vorliegen.

Die Vereinbarung muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzung und Höhe der zugesagten Leistungen enthalten.
Die Pensionszusage darf keinen schädlichen Vorbehalt enthalten, der es dem Verpflichtenden ermöglicht, den Zusageumfang uneingeschränkt zu mindern. Ein unschädlicher Vorbehalt liegt vor, wenn der Widerruf der Zusage bei geänderten Verhältnissen nur nach billigem Ermessen, z. B. bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens, erfolgen kann. Die Pensionsleistung darf ferner nicht von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängen.
Die Pensionsrückstellung ist erstmals in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahrs auszuweisen, in dem die Versorgungszusage erfolgt ist. Ein Ausweis ist steuerlich nur zulässig, wenn für nach dem 31.12.2017 zugesagten Pensionsleistungen der Pensionsberechtigte das 23. Lebensjahr und für nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2018 zugesagten Pensionsleistungen das 27. Lebensjahr vollendet hat oder die Anwartschaft unverfallbar ist.

Bewertung der Pensionsrückstellung

Pensionsrückstellungen sind in der Steuerbilanz höchstens mit dem nach Maßgabe des § 6a EStG berechneten Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen. Ausgangswert ist der Barwert der künftigen Pensionsleistungen. Bei der Abzinsung ist zwingend ein Rechenzinsfuß von 6 % zu berücksichtigen. Die Ermittlung hat nach anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu erfolgen.

Die Höhe der Pensionsrückstellung bemisst sich nach dem Anspruch auf Altersversorgung einschließlich freiwillig gezahlter Aktivbezüge, wenn sich auf diese der Versorgungsanspruch bezieht.

Der handelsrechtliche Rückstellungsbetrag ist steuerlich ohne Belang. Nach Eintritt des Versorgungsfalls ist der Barwert der künftigen Ansprüche zu passivieren. Künftige Pensionssteigerungen sind nicht berücksichtigungsfähig.

Steuerlich existiert ein Nachholverbot für in vergangenen Wirtschaftsjahren zulässige, aber nicht vorgenommene Zuführungen zur Pensionsrückstellung. Das Nachholverbot ist z. B. ausnahmsweise nicht zu beachten, wenn die zu niedrige Rückstellung durch staatliche Stellen oder überholte Rechtsprechung veranlasst ist oder bei Eintritt des Versorgungsfalls.

Zulässige Erstzuführungs- und Nachholungsbeträge dürfen gleichmäßig auf 3 Jahre verteilt werden. Soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, hat eine Verteilung zu erfolgen. Im Fall der Erhöhung des Pensionsanspruchs besteht eine Verteilmöglichkeit nur unter bestimmten Voraussetzungen.

Sonderfälle bei Pensionsrückstellungen

Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Pensionsrückstellungen bei Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft unterliegen steuerlich nach Maßgabe des § 6a EStG dem Passivierungsgebot.

Im Fall einer beherrschenden Stellung gelten in der Steuerbilanz erhöhte Anforderungen hinsichtlich folgender Elemente der betrieblichen Veranlassung:

• Ernsthaftigkeit
• Erdienbarkeit
• Angemessenheit und
• Finanzierbarkeit.

Eine beherrschende Stellung liegt vor bei einer Mehrheitsbeteiligung oder wenn der Gesellschafter–Geschäftsführer mit anderen Gesellschaften über eine Mehrheit der Stimmen verfügt und zwischen ihnen (für die jeweilige Beschlussfassung) gleichgerichtete Interessen bestehen.

Für die steuerliche Anerkennung ist erforderlich, dass der Vorsorgeanspruch in der Zeit von der Zusage bis zum Beginn der Versorgung vom begünstigten Gesellschafter erdient werden kann. Bei Zusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind 4 Zeitgrenzen zu berücksichtigen (personenbezogene Probezeit, unternehmensbezogene Wartezeit, Erdienungszeitraum und Altersgrenze).

Ferner sind die zivilrechtlichen Vorschriften wie das Selbstkontrahierungsverbot nach § 181 BGB sowie die Regelungen des Gesellschaftervertrags zu beachten. Verstöße gegen die erhöhten Anforderungen können zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen.

Pensionszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten

Pensionsrückstellungen für Versorgungszusagen, die im Rahmen von steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnissen zugunsten von Arbeitnehmer-Ehegatten gewährt werden, sind ohne Berücksichtigung von Zusagen auf Witwen- bzw. Witwerversorgung auszuweisen. Die Ernsthaftigkeit ist steuerlich zu prüfen.

Pensionszusagen an Gesellschafter einer Personengesellschaft

Die Personengesellschaft ist bei sog. Neuzusagen gegenüber ihren Gesellschaftern verpflichtet, in der Handelsbilanz eine Pensionsrückstellung auszuweisen (Passivierungsgebot). Bei sog. Altzusagen besteht handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht.

Ansprüche eines Gesellschafters einer Personengesellschaft aus einer Versorgungszusage stellen steuerlich eine Tätigkeitsvergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG dar. Sie dürfen den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft nicht mindern. Die in der Handelsbilanz und steuerlichen Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft ausgewiesene Pensionsrückstellung ist durch Aktivierung eines Pensionsanspruchs in gleicher Höhe in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszugleichen.

Rückdeckungsversicherung

Die Rückdeckung einer Versorgungsverpflichtung ist keine besondere Gestaltungsform der betrieblichen Altersversorgung. Eine Pensionsrückstellung hat nur die Funktion der Finanzierung und Sicherung des Pensionsversprechens und beeinflusst die Passivierung der Pensionszusage nicht.

Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung führen grundsätzlich zu abzugsfähigen Betriebsausgaben. Dienen die Prämien der Absicherung einer Pensionszusage, die eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter erteilt hat, können die Beiträge nicht als Betriebsausgaben der Personengesellschaft steuermindernd berücksichtigt werden.