Reverse-Charge-Verfahren

Umsatzsteuer

1. Fälle des Reverse-Charge-Verfahrens

Um Ihnen den Sachverhalt deutlicher zu machen, finden Sie an dieser Stelle entsprechende Beispiele. Sie sollen Ihnen zeigen, warum es ohne die Umkehr der Steuerschuld häufig zu Missbrauch kommt. Oftmals liegt es daran, dass Leistende mutwillig die Umsatzsteuer nicht abführen, der Leistungsempfänger allerdings trotzdem den dazugehörigen Vorsteuerabzug erhielt. Beim Reverse-Charge-System ist es jedoch so, dass der Berechtigte für den Vorsteuerabzug identisch ist mit dem Schuldner der Umsatzsteuer.

In den nachfolgenden Reverse-Charge-Verfahren-Beispielen ist nicht der Leistende der Schuldner der deutschen Umsatzsteuer, sondern der Leistungsempfänger – in Spalte drei finden Sie die Voraussetzungen, die zu diesem Umkehrschluss führen.

Bei den oben genannten Fällen kann es auch zu einem Reverse-Charge-Verfahren zwischen Privatpersonen kommen – es sei denn, es handelt sich um eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Diese stellt hierbei eine Ausnahme dar.

Sofern Sie als lieferndes Unternehmen jedoch alle Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllen, findet keine Umkehr der Steuerschuldnerschaft statt. Laut § 13b UstG schuldet der Leistungsempfänger in diesen Fällen die Umsatzsteuer:

• Wenn sein Sitz im Ausland liegt.
• Wenn er in der Land- oder Forstwirtschaft tätig ist.
• Wenn es sich um einen Unternehmer handelt, der wie Ärzte oder auch Krankenhäuser ausschließlich steuerfreie Umsätze generiert.

Eine große Ausnahme stellt die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UstG dar. In diesem Fall gilt das Reverse-Charge-Verfahren nicht.

Zeitpunkt der Abführung der überwälzten Umsatzsteuer (Entstehung)

Für nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers (= Leistender) entsteht die Steuer beim Leistungsempfänger mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Leistungsausführung.

Korrespondierend dazu muss der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Leistende die von ihm getätigte sonstige Leistung in seinem Land in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) im Zeitpunkt der Leistungsausführung angeben (mit USt-IdNr. des Leistungsempfängers).

Bei den übrigen sonstigen Leistungen (= Leistender ist im Inland oder Drittland ansässig) und bei allen Werklieferungen mit Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers entsteht die Steuer im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahren mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats. Dies gilt auch für die sog. Teilleistungen.

Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder Teilleistung ausgeführt worden ist (Anzahlungen), entsteht insoweit die überwälzte Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Vereinnahmung des Entgelts. Hier kann der Leistungsempfänger den Zeitpunkt ansetzen, in dem er die Beträge verausgabte.

Dauerleistungen: Abweichend von § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStG entsteht die Steuer für dauerhaft über einen Zeitraum von mehr als 1 Jahr erbrachte sonstige Leistungen spätestens mit Ablauf des Kalenderjahrs ihrer tatsächlichen Erbringung.

Berechnung der Reverse-Charge-Umsatzsteuer

Die Reverse-Charge-Umsatzsteuer des Leistungsempfängers berechnet sich von dem in der Rechnung (Gutschrift) ausgewiesenen (Netto-)Betrag ohne Umsatzsteuer (= keine Herausrechnung). Maßgeblich ist der Steuersatz, der sich für den vom Leistenden erbrachten Umsatz nach § 12 UStG ergibt.

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer im Reverse-Charge-Verfahren gelten folgende Sonderregelungen:

• Bei tauschähnlichen Umsätzen mit oder ohne Baraufgabe gilt § 10 Abs. 2 Sätze 2, 3 UStG;
• bei Leistungen zwischen nahestehenden Personen ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen;
• bei einem im Zwangsversteigerungsverfahren gelieferten Grundstück ist das Meistgebot der Berechnung als Nettobetrag zugrunde zu legen.

Bei nachträglicher Änderung der Bemessungsgrundlage muss der Leistungsempfänger die angemeldete Umsatzsteuer und ggf. den Vorsteuerabzug entsprechend berichtigen.

Rechnungserteilung des Leistenden

Beim Reverse-Charge-Verfahren muss der Leistende bei der Ausstellung seiner Rechnung neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG Folgendes beachten:

• Umsatzsteuer darf nicht gesondert ausgewiesen werden (nicht schädlich ist es, wenn in der Zeile Umsatzsteuer „0,00 EUR“ angegeben wird);
• der Leistungsempfänger ist auf die von ihm geschuldete Umsatzsteuer hinzuweisen. Hierbei ist folgender Wortlaut zu verwenden: „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“. Wird die Rechnung an einen nicht deutsch-sprachigen Leistungsempfänger gestellt, empfiehlt es sich zusätzlich folgende international bekannten Ausdrücke zu verwenden: „es greift das Reverse-Charge-Verfahren“, „VAT due do the recipient“, „Recipient of the service is liable for VAT according reverse charge mechanism“.

Erfolgt der o. g. Hinweis nicht oder nicht entsprechend dem gesetzlich vorgesehenen o. g. Wortlaut, bleibt der Leistungsempfänger trotzdem Steuerschuldner nach § 13b USt.

• Bei grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen zwischen EU-Unternehmern ist die USt-IdNr. des Leistenden und des Leistungsempfängers anzugeben.

Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers

Der Leistungsempfänger kann während des Reverse-Charge-Verfahrens die von ihm nach § 13b Abs. 5 UStG geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen, wenn er

• die bezogene Leistung für sein Unternehmen bezieht und
• damit vorsteuerabzugsberechtigende Ausgangsumsätze tätigt.

Der Vorsteuerabzug aus der Umsatzsteuer des Reverse-Charge-Verfahrens ist in der gleichen Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Jahreserklärung wie die Reverse-Charge-Umsatzsteuer anzumelden.

6 Leistungsempfänger: Voranmeldungen und Buchführung

Die nach § 13b UStG geschuldete Umsatzsteuer hat der betroffene Leistungsempfänger in seiner Umsatzsteuervoranmeldung und in seiner Umsatzsteuererklärung anzugeben. Besteht keine allgemeine Pflicht zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen (z. B. bei Kleinunternehmern; bei Gebäudevermietern, Heilberuflern, Bausparkassen- oder Versicherungsvertretern, die nur steuerfreie vorsteuerausschließende Umsätze tätigen), muss der Leistungsempfänger die auf ihn nach § 13b UStG überwälzte Umsatzsteuer dennoch in einer vierteljährlichen Voranmeldung und in der Jahreserklärung anmelden.

Zur zutreffenden Erfassung der geschuldeten Umsatzsteuer in der Umsatzsteuervoranmeldung des Reverse-Charge-Verfahrens sollten im kreditorischen Bereich der Eingangsrechnungen beim Leistungsempfänger verschiedene Steuerkennzeichen verwendet werden für:

• bezogene sonstige Leistungen von im EU-Ausland ansässigen Unternehmern mit USt-IdNr. (Zeile 48 der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Zeile 22 der Umsatzsteuererklärung (Anlage UR));
• andere bezogene Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers (z. B. Lieferung von Gas, Elektrizität sowie Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze nach § 3g UStG) (Zeile 49 der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Zeile 23 der Umsatzsteuererklärung (Anlage UR));
• den Erwerb sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungsnehmer und unter das Grunderwerbsteuergesetz fallende umsatzsteuerpflichtige (Grundstücks)Umsätze (Zeile 50 der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Zeile 24 der Umsatzsteuererklärung (Anlage UR));
• Bezug von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen sowie integrierten Schaltkreisen (Zeile 51 der Umsatzsteuervoranmeldung und Zeile 25 der Umsatzsteuererklärung (Anlage UR));
• Andere bezogene Leistungen nach § 13b Abs. 2 Nr. 4, 5 Buchst. b, Nr. 6–9 und 11 UStG (von Inlandsunternehmern bezogene „Bauleistungen„; Lieferung Industrieschrott, Altmetall etc.; Gebäudereinigung, Übertragung Berechtigung nach § 3 Abs. 4 des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes, Lieferung von Edelmetallen und unedlen Metallen, Zeile 52 der Umsatzsteuervoranmeldung bzw. Zeile 26 der Umsatzsteuererklärung (Anlage UR));

Der Leistende muss die o. g. Umsätze als sog. „nicht steuerbare Leistungen“ in Zeile 40 bzw. 41 der Umsatzsteuervoranmeldung angeben.

7. Unzutreffende Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens: Vertrauensschutzregelung

Beim Reverse-Charge-Verfahren des § 13b UStG kommt es in der Praxis oft zu Fehlern. Für die Fälle des § 13b Abs. 2 Nr. 4 (Bauleistungen), Nr. 5 Buchst. b („Lieferung von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität, die nicht unter § 13b Abs. 2 Nr. 5 Buchst. a UStG fallen“) und Nr. 7–11 UStG (Lieferung von „Schrott“, Lieferung von bestimmtem Gold, Lieferung von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen sowie Gebäudereinigungsleistungen, Lieferung von Edelmetallen und unedlen Metallen) gilt daher folgende gesetzliche Vertrauensschutzregelung:

Sind Leistungsempfänger und leistender Unternehmer

• in Zweifelsfällen übereinstimmend von der Übertragung der Steuerschuldnerschaft ausgegangen,
• obwohl dies nach der Art der Umsätze objektiv Kriterien falsch war,

gilt der Leistungsempfänger dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen.

Von Übereinstimmung kann ausgegangen werden, wenn der Leistende in der Rechnung den Leistungsempfänger auf die Anwendung des § 13b UStG hingewiesen hat und dieser dem nicht widersprochen hat.

Steuerausfälle im Reverse-Charge-Verfahren sind insoweit wohl nicht entstanden, wenn der jeweilige Umsatz vom Leistungsempfänger beim Finanzamt in zutreffender Höhe versteuert wurde. Letzteres kann der Leistende aber nicht „überprüfen“. Deshalb sollte in der Praxis bei „Zweifelsfällen“ eine schriftliche, von beiden zu unterschreibende Einigung über die Anwendbarkeit der Vereinfachungsregelung erfolgen. Hierin sollte der Leistungsempfänger versichern, „dass er den Umsatz in zutreffender Höhe nach § 13b UStG versteuern wird“.

8. Im Ausland ansässige Leistende: Besteuerungsverfahren

Führt der im Ausland ansässige Unternehmer im Besteuerungszeitraum nur dem deutschen Reverse-Charge-Verfahren unterliegende Umsätze aus, muss er sich die ihm ggf. aus Eingangsleistungen belastete deutsche Vorsteuer beim Bundeszentralamt für Steuern vergüten lassen (Vorsteuervergütung).

Der im Ausland ansässige Unternehmer muss im allgemeinen Besteuerungsverfahren bei einem der für Ausländer zentral zuständigen Finanzämter Umsatzsteuervoranmeldungen und Jahreserklärungen abgeben, wenn er

• auch Umsätze getätigt hat, für die er selbst Steuerschuldner ist (z. B. an Nichtunternehmer),
• selbst als Leistungsempfänger eine Steuer nach § 13b UStG schuldet,
• eine Steuer nach § 14c UStG schuldet.

9. Aufzeichnungspflichten

Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten müssen die dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegenden Leistungsempfänger auch die an sie ausgeführten Reverse-Charge-Eingangsleistungen nach § 22 UStG aufzeichnen (auch wenn sie für den nichtunternehmerischen, hoheitlichen bzw. ideellen Bereich erfolgen).

Obwohl in diesen Fällen der leistende Unternehmer wegen § 13b UStG nicht mehr Steuerschuldner ist, hat er die o. g. Angaben ebenfalls gesondert aufzuzeichnen.

10. Reverse-Charge-Verfahren in anderen Ländern

Das Reverse-Charge-Verfahren gilt nach Art. 196 der MwStSystRL in sämtlichen EU-Mitgliedstaaten für die grenzüberschreitende Erbringung von sonstigen Leistungen an EU-Unternehmer mit EU-USt-IdNr. nach § 3a Abs. 2 UStG. Insoweit muss sich der in Deutschland ansässige Leistende nicht im EU-Ausland registrieren lassen. Diese in Deutschland nicht steuerbaren sonstigen Leistungen sind gesondert in Zeile 41 der Umsatzsteuervoranmeldung zu erklären. Desweiteren sind diese Vorgänge in der Zusammenfassenden Meldung beim Bundeszentralamt für Steuern anzugeben (mit USt-IdNr. des EU-Leistungsempfängers). Bei den betroffenen Ausgangsrechnungen innerhalb eines Reverse-Charge-verfahrens sollte deshalb in der Buchhaltung ein besonderes Steuerkennzeichen verwendet werden; des Weiteren muss in der Rechnung der Leistungsempfänger auf seine Steuerschuldnerschaft hingewiesen werden, z. B. mit dem englischen Begriff „Reverse Charge“.

Für die übrigen in Deutschland nicht steuerbaren grenzüberschreitenden Leistungen (z. B. Werklieferungen) an EU-Unternehmer gelten leider keine einheitlichen EU-Regelungen. In manchen sog. Drittländern besteht ebenfalls eine Reverse-Charge-Regelung. Jedoch empfiehlt es sich hier immer vorab anzufragen, ob im Einzelfall das Reverse-Charge-Verfahren gilt und damit die Registrierung im Ausland unterbleiben kann. Damit diese nicht steuerbaren Leistungen zutreffend in Zeile 42 der Umsatzsteuervoranmeldung erfasst werden, empfiehlt sich auch hier die Verwendung eines besonderen Steuerkennzeichens in der Buchhaltung.