So erstellen Sie eine korrekte Kalkulation
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Bei einer Kalkulation, auch Kostenträgerstückrechnung, geht es um die Ermittlung der Kosten für ein einzelnes Produkt, bzw. eine Leistung. Sie stellt die dritte Ebene der Kostenrechnung dar, nach Kostenartenrechnung und Kostenstellenrechnung. Damit die Kostenträgerstückrechnung für Sie aussagekräftige Werte hervorbringt, sollten Sie zunächst eine Vorkalkulation anfertigen. Dabei werden die Kosten und Erlöse für einen Kostenträger veranschlagt. So können Sie Verkaufs- und Verrechnungspreise festlegen. Mithilfe einer Nachkalkulation können Sie prüfen, inwiefern die tatsächlich entstandenen Kosten und Erlöse von den vorher geplanten Werten abweichen bzw. mit diesen übereinstimmen. Neben der Kalkulation wird üblicherweise auch eine Kostenträgerzeitrechnung angefertigt. Mit ihrer Hilfe können Sie die Kosten und Erlöse eines Produkts oder einer Leistung in einem bestimmten Zeitraum analysieren. |
1 Wie ist die Kalkulation aufgebaut?
Hilfsmittel der Kalkulation sind die Kalkulationssätze der Kostenstellenrechnung. Die Kosten werden den Kostenträgern möglichst nach dem Verursachungsprinzip zugerechnet. Wenn dies nicht möglich ist, nach dem Durchschnittsprinzip oder dem Tragfähigkeitsprinzip.
Abb. 1: Übersicht zum Abrechnungsablauf der Kostenrechnung
Die Kalkulation unterscheidet sich in den einzelnen Betrieben meist stark, da in der Kostenträgerrechnung der in der Regel sehr unterschiedliche Produktionsablauf kostenmäßig abgebildet wird.
2 Welche Einzelaufgaben werden der Kalkulation zugeordnet?
Kostenträger umfassen Absatzleistungen und innerbetriebliche Leistungen.
Bei den Absatzleistungen können solche unterschieden werden, die auf Lager produziert oder solche, die direkt abgesetzt werden. Kostenträger sind Aufträge oder Werksaufträge, Kostenträger sind die Kalkulationseinheit.
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Der Begriff Kostenträger ist eine abstrakte Kalkulationseinheit Der Begriff Kostenträger (KTR) ist als abstrakte Kalkulationseinheit zu verstehen. Gemeint sein können die Produkte oder deren Bauteile oder auch ein Auftrag/Werkauftrag. Bei mehrstufiger Fertigung werden auch die Zwischenprodukte (Teile/Baugruppen) als KTR definiert. Bei einstufiger Fertigung sind Produkt und KTR identisch. |
Folgende Teilaufgaben werden der Kalkulation/Kostenträgerrechnung zugeordnet:
- Ermittlung der Selbst- bzw. Herstellkosten pro Leistungseinheit. Kalkulationseinheit kann dabei das einzelne Stück, der einzelne Auftrag oder aber auch eine Serie, ein Los, eine Charge oder die gesamte während einer Periode erstellte Leistungsmenge sein.
- Bewertung der Bestände
- Fertigfabrikate
- Halbfabrikate (work in process)
- selbsterstellte Anlagen
- Ermittlung relevanter Daten für Entscheidungen, z. B. Preisuntergrenzen, Selbstkosten, Herstellkosten, Deckungsbeiträge, Grenzkosten.
- Ermittlung von Ausgangsdaten für die Planungsrechnung.
- Unterstützung der Preisbildung.
3 Welche Begriffe sind im Bereich der Kalkulation zu unterscheiden?
Die Kostenträgerstückrechnung = Kalkulation ist zu unterscheiden von der Kostenträgerzeitrechnung, die in der betrieblichen Praxis in der Regel als kurzfristige Erfolgsrechnung oder als Betriebsergebnisrechnung bezeichnet wird.
Die Betriebsergebnisrechnung stellt eine Periodenrechnung dar. Sie ermittelt die Gesamtkosten einer Periode gegliedert nach Kostenträgern.
Nach dem Zeitpunkt der Durchführung kann unter den folgenden Zwischenkalkulationen unterschieden werden:
- Vorkalkulation:
Sie beinhaltet eine Kalkulation vor Auftragserteilung, vielfach nur grob, da die erforderlichen Konkretisierungen über Mengen- und Zeitgerüste der zu erwartenden Kosten für den Auftrag noch nicht vorliegen. Typisch sind Vorkalkulationen für die langfristige Einzel- und Auftragsfertigung (Bauindustrie, Anlagenbau, Elektro- und Maschinenbau, Schiffsbau). Bekannt sind Vorkalkulationen auch aus dem Bereich des Handwerks in Form von Kostenvoranschlägen oder Angeboten.
Eine mitlaufende Kalkulation wird durchgeführt bei Aufträgen mit langen Produktionsdauern. Praktisch handelt es sich um eine „Nachkalkulation“ der bisher angefallenen Kosten noch während der Laufzeit eines Auftrags. Bei Einsatz von EDV erfolgt ein monatlicher oder sogar kurzfristiger Soll-Ist-Vergleich der bisherigen Kosten des Auftrags.
- Nachkalkulation:
Sie wird nach Abschluss des Auftrags im nachhinein erstellt. Die angefallenen Kosten eines Auftrags oder Produkts werden abgerechnet. Für Daueraufträge und Großserienfertigung ist die Nachkalkulation weniger interessant.
Im Hinblick auf die Durchführung der Kalkulation in unterschiedlichen KR-Systemen ist zu unterscheiden:
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- die Istkostenkalkulation und
- die Plankostenkalkulation.
-
Im Hinblick auf den Sachumfang der einbezogenen Kosten kann unterschieden werden in:
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- Vollkostenkalkulation,
- Grenzkostenkalkulation, Teilkostenkalkulation,
- Deckungsbeitragskalkulation.
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4 Wie ist die Kalkulation aufgebaut?
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Fertigungsmaterial/Einzelmaterial + Materialgemeinkosten (als Zuschlag in % des Einzelmaterials) |
| = Materialkosten |
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Fertigungskosten (Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten) + Sonderkosten der Fertigung |
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= Fertigungskosten = Herstellkosten + Verwaltungskosten + Vertriebskosten + Sonderkosten des Vertriebs |
| = Selbstkosten |
| + Gewinn |
| = Verkaufspreis |
Es ist wichtig, noch einmal darauf hinzuweisen, dass der Kalkulationsaufbau betriebsindividuell sehr unterschiedlich und im Wesentlichen von Produktionsverfahren und Produktstruktur abhängt. Dennoch gilt für die Kalkulation eine einheitliche Grundstruktur zur Berücksichtigung der verschiedenen Kostenartenkategorien. Damit lässt sich ein Grundschema (siehe z. B. Abb. 1) festlegen, das im konkreten Einzelfall in seiner Differenzierung und Tiefe abgewandelt werden muss.
In den Materialeinzelkosten sind Verbräuche für Abfälle, Ausschuss und sonstige Mengenverluste zu berücksichtigen. Sonderkosten der Fertigung sind auftragsspezifische Kosten, die auf das einzelne Produkt oder auf die Auftragsmenge zu verrechnen sind. Eine Sonderrolle nehmen die Forschungs- und Entwicklungskosten (Vorleistungskosten) ein. Ihre Verrechnung kann über die Sondereinzelkosten oder als gesonderte Kostenposition nach den Herstellkosten ausgewiesen werden.
Der Zusammenhang zwischen Kostenstellengliederung, daraus resultierenden Kostenkategorien und der Kalkulation wird im nachfolgenden Bild veranschaulicht:
Abb. 2: Zusammenhang zwischen Kostenstellengliederung und Kalkulation
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Praxis-Tipp Durchführung von Kalkulationen in Industrie- und Handelsbetrieben Mit der Arbeitshilfe „Kalkulation, Zuschlag (Industrie)“ können Sie Produktkalkulationen in der oben und nachfolgend beschriebenen Form durchführen. |
Für die Preiskalkulation, insbesondere im Handel, nehmen die Kalkulationspositionen Provisionen, Kundenskonto, Kundenrabatte und Mehrwertsteuer eine besondere Stellung ein. Der Bruttoverkaufspreis ist dann entsprechend zu kalkulieren:
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Selbstkosten + Gewinn = Basisverkaufspreis |
= 100% |
| + Umsatzprovisionen | |
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= Barverkaufspreis + Kundenskonti |
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= Zielverkaufspreis + Kundenrabatte |
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= Netto-Listenpreis + Mehrwertsteuer 19 % |
= 100%
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| = Brutto-Listenpreis | = 119% |
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Praxis-Tipp Absatzkalkulation |
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| Herstellkosten eines Auftrags | 123.315 EUR |
| Verwaltungskosten | 12,5% |
| Vertriebskosten | 15,0% |
| Kalkulatorischer Gewinn | 10,0% |
| Umsatzprovision | 3,0% |
| Skonto | 2,0% |
| Rabatt | 8,5% |
| Mehrwertsteuer | 19,0% |
| EUR | |||
| Herstellkosten | 123.315,00 | ||
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Verw.- und Vertr.Kosten |
27,50% | 33.911,63 | |
| Selbstkosten | 157.226,63 | ||
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Kalkulatorischer Gewinn |
10,00% | 15.722,66 | |
| Basis-Verkaufspreis | 172.949,29 | 97,00% | |
| Umsatzprovision | 3,00% | 5.348,95 | |
| Barverkaufspreis | 178.298,24 | 98,00 | |
| Skonto | 2,00% | 3.638,74 | |
| Zielverkaufspreis | 181.936,98 | 91,50% | |
| Rabatt | 8,50% | 116.901,25 | |
| Netto-Listenpreis | 198.838,23 | 100,00% | |
| MwSt | 19,00% | 37.779,26 | |
| Brutto-Listenpreis | 236.617,49 | 119,00% |
5 Welche Probleme ergeben sich bei den Einzelaufgaben der Kalkulation?
Sofern Marktpreise existieren, ist in der Regel der Preis nicht aus den Kosten alleine ableitbar. Wettbewerbspreise und Beschäftigungs- und Nachfragesituation nehmen einen starken Einfluss. Dennoch stellen die Selbstkosten der Erzeugnisse eine wesentliche Basisinformation für die Preisbildung dar.
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Achtung Preisuntergrenzen sind wichtige Hilfsmittel Häufig stellen die Preisuntergrenzen ein wichtiges Hilfsmittel für die Festlegung von Preisen dar. |
Neben den Selbstkosten ist die Preisuntergrenze festzulegen, d. h. die Preisgrenze, die nicht unterschritten werden darf. Die Höhe der Preisuntergrenze ist von der Fragestellung/Entscheidungssituation abhängig. Unterscheiden lassen sich liquiditätsorientierte und erfolgsorientierte Preisuntergrenzen.
- Erfolgsbezogene (kurzfristige) Preisuntergrenzen sind bestimmt durch die vermeidbaren Kosten der Herstellung des Kostenträgers. In der Regel sind dies die variablen/proportionalen Selbstkosten (= Grenzselbstkosten) des Kostenträgers.
- Die absolute kurzfristige Preisuntergrenze wird durch die Grenzselbstkosten aber nur dann bestimmt, sofern freie Kapazitäten vorliegen. Bei Engpässen sind Opportunitätskosten oder die Kosten der kapazitätserhöhenden Anpassungsprozesse (z. B. Überstundenzuschläge) einzubeziehen.
Bestände in Handels- und Steuerbilanz werden mit den Herstellkosten bzw. den Herstellungskosten bewertet. Zu den Beständen zählen die Bestände an:
- Fertigerzeugnissen
- Halbfabrikaten (work in process)
- eigenerstellten Anlagen
- eigenerstellten Werkzeugen, Vorrichtungen.
Für die Bewertung ist zu klären:
- Welche Kostenarten gehören zu den Herstellkosten?
- Welche Kostenstellen sind in die Herstellkosten einzubeziehen?
- Welcher Beschäftigungsgrad ist zugrunde zu legen?
- Wie sind die Kostenarten zu bewerten?
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Achtung Keine Vorschriften bei der internen Bewertung von Unternehmen Für die interne Bewertung ist das Unternehmen frei von Vorschriften. |
Bei Bewertung mit Istkostensätzen schlagen die Schwankungen der Kostensätze infolge unterschiedlicher Beschäftigungssituationen voll auf die Bestandswerte durch. Vorgezogen wird deshalb die Bewertung mit Plankosten.
Für die externe Bewertung (Handelsbilanz, Steuerbilanz) sind die Herstellungskosten gemäß § 253 HGB, § 255 HGB und § 6 EStG zugrunde zu legen. Deshalb ist hier eine Korrektur der Herstellkosten der Kostenrechnung erforderlich.
Herstellungskosten im Handelsrecht sind pagatorischer Natur, deshalb sind alle nicht aufwandsgleichen Kosten (kalkulatorische Kosten) zu korrigieren.
Pflichtbestandteile der Herstellungskosten sind:
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Materialeinzelkosten + Fertigungseinzelkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung |
| = Wertuntergrenze der Herstellungskosten |
Kannbestandteile der Herstellungskosten sind:
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+ Materialgemeinkosten + Fertigungsgemeinkosten + Abschreibungen + Allg. Verwaltungskosten + Aufwendungen für soziale Einrichtungen (freiwillige soziale Leistungen) und Altersversorgung + Fremdkapitalzinsen (in Ausnahmefällen) |
| = Wertobergrenze der Herstellungskosten |
Dies bedeutet, dass Aktivierungswahlrechte bestehen. Verwaltungskosten, die üblicherweise in der Kostenrechnung nicht zu den Herstellkosten zählen, können einbezogen werden. Für die Vertriebskosten besteht ein Aktivierungsverbot.
Das Handelsrecht lässt eine Bewertung zu Voll- oder Grenzkosten zu. Bei Vollkostenbewertung dürfen nur die anteiligen Fixkosten einer Normalbeschäftigung einbezogen werden.
Die Herstellungskosten im Steuerrecht weichen vom handelsbilanziellen Ansatz ab. Es gehen nur solche Istkosten ein, denen Aufwendungen gegenüberstehen, wobei die Aufwendungen den steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben entsprechen müssen. Ein Unterschied ergibt sich z. B. bei den Abschreibungen, deren zulässige Höhe im Steuerrecht festgelegt ist.
Das Aktivierungswahlrecht der Gemeinkosten ist in der Steuerbilanz stärker beschränkt.
Wertuntergrenze der Herstellungskosten:
- Materialkosten inkl. notwendige Materialgemeinkosten
- Fertigungskosten inkl. der notwendigen Fertigungsgemeinkosten
- Sonderkosten der Fertigung
- Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung dient
Keine Herstellungskosten sind:
- Zinsen für Fremdkapital (Ausnahmen)
- Vermögensteuer, Körperschaftsteuer
- Vertriebskosten
- Sonderabscheibungen.
Aktivierungswahlrechte bestehen für:
- Kosten der allgemeinen Verwaltung
- Gewerbeertragsteuer
- Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung und freiwillige Sozialleistungen.
Die Obergrenze der aktivierbaren Herstellungskosten ist auf Basis der Normalbeschäftigung zu ermitteln, sofern die tatsächlich angefallenen Kosten nicht darunter liegen. Das heißt, Kosten der Unterbeschäftigung können nicht zum Ansatz kommen.
Steuerlich ist eine Aktivierung der Bestände zu Grenzkosten nicht möglich, da Vollkosten verlangt werden. Für die Kostenrechnung bedeutet dies den Zwang zu Parallelkalkulationen.
6 Welche Kalkulationsarten lassen sich unterscheiden?
Das Kalkulationsverfahren stellt die Kalkulationstechnik dar, mit der die Herstell- oder die Selbstkosten kalkuliert werden sollen.
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Achtung Fertigungsprogramm, Fertigungsverfahren und Produktaufbau beeinflussen die Kalkulationstechnik Die Kalkulationsart ist in starkem Maße von Fertigungsprogramm, Fertigungsverfahren und Produktaufbau abhängig. |
Es lassen sich folgende Verfahren unterscheiden:
- Divisionskalkulation
- Äquivalenzziffernrechnung
- Zuschlagskalkulation
- Bezugsgrößenkalkulation
- Maschinenstundensatzrechnung
- Kalkulation von Kuppelprodukten
Kalkulationsverfahren stellen die Rechentechnik dar, mit der die Kosten auf die Kostenträger/Aufträge zugeordnet, d. h. kalkuliert, werden. Alle aufgeführten Kalkulationsverfahren sind Varianten der Kalkulationsgrundtypen
- Divisionskalkulation und
- Zuschlagskalkulation.
In der Praxis findet sich häufig eine Abänderung des Grundschemas der Kalkulation und eine Gestaltung als Mischform der Kalkulationsverfahren.
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Achtung Kalkulationen können unterschiedlich durchgeführt und gestaltet werden Alle Kalkulationsverfahren können mit Ist-, Normal- oder Plankostensätzen durchgeführt werden. Kalkulationen können als Vollkostenkalkulationen, als Grenzkostenkalkulationen oder als Deckungsbeitragsrechnungen aufgebaut werden. Die Kalkulationsverfahren gelten für Vor-, Nach- oder mitlaufende Kalkulationen. |
Bei progressiver Vorgehensweise werden die Kostenelemente in fortschreitender Weise in das Kalkulationsschema einbezogen. Bei retrograder Kalkulation geht man von einem gesetzten Preislimit retrograd vor. Bei der Differenzkalkulation wird der Gewinn als Differenz zwischen Selbstkosten und Preis ermittelt.
Quelle: Wahle, O.: Kostenrechnung für Studium und Praxis, S. 146.
Abb. 3: Abhängigkeit von Kalkulationsverfahren und Fertigungstyp
6.1 Divisionskalkulation
Sie ist als einstufige Divisionskalkulation oder als mehrstufige Divisionskalkulation denkbar.
Die Kosten einer Leistungseinheit werden bestimmt durch Division der Gesamtkosten einer Periode durch die erstellten Leistungseinheiten der Periode.
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Praxis-Beispiel Einstufige Divisionskalkulation 200.000 EUR Gesamtkosten der Periode erstellte Leistungseinheiten: 5.000 Stück k = 40 EUR/Stück |
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Divisionskalkulation ist ein Fertigungsprozess mit einheitlichen Leistungen. Der Gesamtbetrieb wird als einzige Leistungsstelle gesehen.
Anwendbar ist dieses Verfahren, sofern folgende Voraussetzungen gegeben sind:
- Einprodukt-Betrieb (oder zumindest Einproduktbereich)
- keine Lagerbestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten.
Diese Voraussetzungen sind in der Praxis nur selten gegeben.
Beispiele: Elektrizitätswerke, Wasserwerke, Transportunternehmen.
Für diese Form der Kalkulation ist keine KST-Rechnung zum Zwecke der Kalkulationssatzbildung erforderlich. Es erfolgt eine völlige Orientierung am Durchschnittsprinzip.
6.2 Zweistufige Divisionskalkulation
Zur Berücksichtigung von Bestandsveränderungen im Fertigwarenbereich werden Kosten der Herstellung und Verwaltungs- und Vertriebskosten auf unterschiedliche Leistungseinheiten bezogen.
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k = |
KH |
+ |
KVV |
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xp |
xA |
KH = Herstellkosten
KVV= Verwaltungs- und Vertriebskosten
xP = produzierte Menge
xA= abgesetzte Menge
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Praxis-Beispiel Zweistufige Divisionskalkulation
= 185.630/12.400 + (22.300 + 34.620)/12.750 k = 14,97 + 4,46 k = 19,43 EUR/kg |
6.3 Mehrstufige Divisionskalkulation
Sofern die Herstellung eines einheitlichen Erzeugnisses mehrere aufeinanderfolgende Fertigungsstufen durchläuft und auf den einzelnen Stufen Zwischenläger mit Bestandsveränderungen vorliegen, wird die mehrstufige Divisionskalkulation angewendet. Die Herstellkosten jeder Stufe werden durch die Fertigungsmenge der Stufe dividiert, die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden wie bei der zweistufigen Divisionskalkulation zugerechnet.
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K = EM + |
KH1 |
+ |
KH2 |
+ … + |
KHn |
+ |
KVV |
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xp1 |
xp2 |
xPn |
xA |
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EM = Einzelmaterialkosten
KH1, …, KHn = Herstellkosten der Stufen 1 bis n
xp1, …, xpn = Produktionsmengen der Stufen 1 bis n
Die Leistungen einer Fertigungsstufe werden an die nächste Stufe zu den durchschnittlich bis dahin angefallenen Kosten weitergegeben. Es handelt sich im Grunde um eine Veredelungsrechnung, sofern das Einzelmaterial gesondert auf den KTR zugerechnet wird.
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Praxis-Beispiel Mehrstufige Divisionskalkulation Materialkosten: 12 EUR/Stück Fertigungsstufe I: 500 Stück Halbfabrikate, angefallene Fertigungskosten 6.000 EUR Fertigungsstufe II: 600 Stück Fertigfabrikate, angefallene Fertigungskosten 1.200 EUR Absatzmenge: 150 Stück Verwaltungs- und Vertriebskosten: 4.800 EUR k = 12 + 6.000/500 + 1.200/600 + 4.800/150 k = 12 + 12 + 2 + 32 k = 58 EUR/Stück kHI = 24 EUR/Stück kHII = 26 EUR/Stück. kHI und kHII = Herstellkosten pro Stück in Stufe I und Stufe II
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6.4 Berücksichtigung von Mengengefällen
Bei Mengenverlusten infolge von Ausschuss oder Abfall können diese durch Einsatzfaktoren der einzelnen Stufen berücksichtigt werden.
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Einsatzfaktor = |
Einsatzmenge einer Fertigungsstufe |
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Ausbringungsmenge einer Fertigungsstufe |
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Einsatzfaktoren > 1 bezeichnen Mengenverluste, Einsatzfaktoren < 1 bezeichnen Mengengewinne, z. B. durch Beimischungen. Der reziproke Wert des Einsatzfaktors wird als Ausbringungsfaktor bezeichnet.
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Praxis-Beispiel Mehrstufige Divisionskalkulation mit Mengengefälle Ein Unternehmen stellt einen Kunststoffartikel her, der drei Fertigungsstufen durchläuft. Je 100 Stück des Artikels wird ein Netto-Rohmaterialeinsatz von 420 kg erforderlich. 1 kg des Materials kostet 4,60 EUR. Für die drei Fertigungsstufen sind folgende Daten bekannt:
Absatzmenge: 3.200 Stück zu 51,60 EUR/Stück. Verwaltungs- und Vertriebskosten: 14.285 EUR. Wie groß ist der Gewinn der Abrechnungsperiode, der mit diesem Produkt erzielt wurde? |
6.5 Mehrfache Divisionskalkulation
Divisionskalkulation mit Mengengefälle
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Material- |
je 100 |
Einsatz kg je 100 Stück |
EUR/ Stück ohne Mengen- gefälle |
Einsatz faktor |
EUR/ Stück mit Mengen- gefälle |
||||
|
420 |
EUR/ kg |
4,6 | Material- kosten |
19,32 | 1,224743493 | 23,66 | |||
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Stufe I |
100 | 122,4740 | Kosten EUR |
9247 | Ftg. Kosten Stufe I |
5,14 | 1,132887731 | 5,82 | |
|
Faktor |
1,081081081 | 9,1856 | prod. Menge Stück |
1.800 | |||||
|
92,5 |
113,2885 | ||||||||
|
Stufe II |
100 | Kosten EUR |
1.2228 | Ftg. Kosten Stufe II |
7,41 | 1,030927835 | 7,64 | ||
|
Faktor |
1,098901099 | 10,1960 | prod. Menge Stück |
1650 | |||||
| 91 |
103,0925 |
||||||||
|
Stufe III |
100 | Kosten EUR |
1.4264 | Ftg. Kosten Stufe III |
5,80 | 1 | 5,80 | ||
|
Faktor |
1,030927835 | 3,0928 | prod. Menge Stück |
||||||
| 97 |
99,9997 |
||||||||
|
Absatz |
Faktor | 1 | 1 | Kosten EUR |
1.4285 | Vw-/Vt- Kosten |
4,46 | 1 | 4,46 |
|
verk. |
3200 | ||||||||
|
Preis |
51,6 | ||||||||
|
Selbst- |
47,38 | ||||||||
|
Umsatz |
gesamt | 165.120,00 | |||||||
|
Selbst- |
gesamt | 151.630,37 | |||||||
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Gewinn |
gesamt | 13.489,63 |
Sie ist anwendbar in Unternehmen, die in Teilbetrieben je ein Produkt in Massenfertigung herstellen. Insgesamt produziert der Betrieb mehrere Produkte, in den Teilbetrieben wird aber die einstufige oder mehrstufige Divisionskalkulation angewendet. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden als Zuschlag zur Summe der Herstellkosten des Umsatzes verrechnet.
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Praxis-Beispiel Mehrfache Divisionskalkulation
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6.6 Äquivalenzziffernrechnung
Es handelt sich um eine Abwandlung der Divisionskalkulation für Unternehmen, diemehrere artähnliche Produkte herstellen. Da es sich um artähnliche Produkte handelt, wird davon ausgegangen, dass sich die Kosten der Produkte in einem bestimmten Verhältnis zueinander verhalten. Dies ist denkbar, wenn die Produkte sich nur durch den Materialeinsatz und/oder unterschiedliche Bearbeitungszeiten unterscheiden, die Produkte aber ansonsten den gleichen Fertigungsprozess durchlaufen.
Beispiele: Blechwalzwerke, Drahtwerke, Brauereien, Mühlenbetriebe, Sägewerke.
Die Kostenunterschiede der einzelnen Erzeugnisse werden über Äquivalenzziffern (ÄZ, Verhältniszahlen, Kostengewichtungsfaktoren) ausgedrückt. Ein Erzeugnis wird als Basiserzeugnis definiert. Ihm wird die ÄZ 1,0 zugeordnet. Die übrigen Erzeugnisse werden im Hinblick auf die verursachten Kosten zur Einheitssorte ins Verhältnis gesetzt.
Äquivalenzziffernrechnung
| Praxis Beispiel
Äquivalenzziffernrechnung |
|||||
| Ein Unternehmen produziert 3 Sorten mit einem Gesamtkostenvolumen von 113.000 EUR. Darin sind 22.600 EUR Kosten für Verwaltung und Vertrieb enthalten. | |||||
| Produktionsmengen | Absatzmengen | ÄZ der Produktion | ÄZ des Vertriebs | ||
| Sorte 1 | 2.000 | 3.500 | 0,80 | 0,40 | |
| Sorte 2 | 6.000 | 2.000 | 1,00 | 0,80 | |
| Sorte 3 | 10.000 | 8.300 | 1,50 | 1,00 | |
| Produktionsmengen | ÄZ der Produktion | Menge der Einheitssorte | Herstellkosten | Herstellkosten je ME | |
| Sorte 1 | 2.000 | 0,80 | 1.600 | 6.400 | 3,20 |
| Sorte 2 | 6.000 | 1,00 | 6.000 | 24.000 | 4,00 |
| Sorte 3 | 10.000 | 1,50 | 15.000 | 60.000 | 6,00 |
| 22.600 | |||||
| Produktionskosten | 90.400 | ||||
| Kosten pro ME Einheitssorte | 4,00 | ||||
| Absatzmengen | ÄZ des Vertriebs | Menge der Einheitssorte | Verw.- und Vertriebskosten | Verw.- und Vertriebskosten | |
| EUR gesamt | EUR je ME | ||||
| Sorte 1 | 3.500 | 0,40 | 1.400 | 2.800 | 0,80 |
| Sorte 2 | 2.000 | 0,80 | 1.600 | 3.200 | 1,60 |
| Sorte 3 | 8.300 | 1,00 | 8.300 | 16.600 | 2,00 |
| 11.300 | |||||
| Verw.u.Vt.Kosten | 22.600 | ||||
| Kosten pro ME Einheitssorte | 2,00 | ||||
| Herstellkosten | V- und V-Kosten | Selbstkosten | |||
| je ME | je ME | je ME | |||
| Sorte 1 | 3,20 | 0,80 | 4,00 | ||
| Sorte 2 | 4,00 | 1,60 | 5,60 | ||
| Sorte 3 | 6,00 | 2,00 | 8,00 | ||
Blechwalzwerk
| Sorte 1 | ÄZ 1,2 | 20% Mehrkosten |
| Sorte 2 | ÄZ 1,0 | Einheitssorte |
| Sorte 3 | ÄZ 0,9 | 10% Minderkosten |
Die Kalkulation erfolgt durch Umrechnung der einzelnen Sorten auf die Einheitssorte.
| Sorte | prod. Menge | ÄZ | Einheitssorte | EUR/t |
| 1 | 1.000 | 1,2 | 1.200 | 120 |
| 2 | 500 | 1,0 | 500 | 100 |
| 3 | 800 | 0,9 | 720 | 90 |
| 2.420 | ||||
| Gesamtkosten: | 242.000 EUR | |||
| Kosten je t Einheitssorte: | 100 EUR/t | |||
Voraussetzungen für die Anwendung sind:
- artverwandte Produkte
- keine Lagerbestandsveränderungen.
Sofern das ursächliche Kostenverhalten nicht mit nur einer ÄZ-Reihe verursachungsgemäß ausgedrückt werden kann, erfolgt die Bildung mehrerer ÄZ-Reihen für unterschiedliche Arbeitsgänge. In der Praxis wird das ÄZ-Verfahren meist nur für die Fertigungskosten verwendet. Materialkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung werden direkt zugerechnet, Verwaltungs- und Vertriebskosten als Zuschlagssatz auf die Herstellkosten des Umsatzes gerechnet.
6.7 Zuschlagskalkulation
Die Anwendung dieses Kalkulationsverfahrens erfolgt in Betrieben mit
- Serienfertigung, Auftragsfertigung, Einzelfertigung,
- bei mehrstufigen Produktionsabläufen,
- bei heterogener Kostenverursachung.
Ausgangspunkt der Kalkulation ist eine Serie, ein Auftrag, das einzelne Stück. Bei der Zuschlagskalkulation erfolgt eine Trennung von Einzel- und Gemeinkosten. Einzelkosten werden dem KTR direkt zugerechnet, Gemeinkosten mit Hilfe der Kalkulationsätze[1]. Die Einzelkosten lassen sich je Kalkulationsobjekt direkt erfassen. Die Gemeinkosten fallen für mehrere Erzeugnisse gemeinsam an und werden mittelbar zugerechnet.
Eine häufig verwendete Unterscheidung der Zuschlagskalkulation nach dem Differenzierungsgrad ist die
- summarische Zuschlagskalkulation und
- differenzierende Zuschlagskalkulation.
6.7.1 Summarische Betriebszuschlagskalkulation
Die gesamten Gemeinkosten des Betriebes werden mit einem summarischen Zuschlagssatz verrechnet. Als Zuschlagsbasis können
- Fertigungslöhne,
- Fertigungsmaterial,
- Summe aus Fertigungslohn und Fertigungsmaterial,
- die gesamten Herstelleinzelkosten oder
- Mengengrößen
herangezogen werden.
Für diese Kalkulationsvariante ist eine differenzierte KST-Rechnung nicht erforderlich.
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Praxis-Beispiel Bestimmung der Kalkulationssätze
Bei den Gemeinkosten, die im vorhergehenden Beispiel mit 625% auf die Fertigungslöhne kalkuliert wurden, lassen sich materialabhängige und fertigungszeitenabhängige Teile unterscheiden:
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||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Eine häufig anzutreffende Variante stellt die Lohnzuschlagskalkulation dar. Dabei werden die Materialgemeinkosten auf die Materialeinzelkosten, die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf die Herstellkosten zugeschlagen. Die gesamten Fertigungsgemeinkosten werden in einem Zuschlagssatz auf den Fertigungslohn bezogen.
Kritik: Sofern heterogene Kostenverursachung vorliegt, können in der Regel nicht alle Gemeinkosten verursachungsgerecht mit einem Zuschlagssatz kalkuliert werden.
Die Zuschlagssätze werden unmittelbar aus der Kostenartenrechnung abgeleitet. Der kalkulatorische Fehler hält sich in vertretbaren Grenzen, sofern verhältnismäßig wenig Gemeinkosten anfallen. Angewendet werden kann diese Form der Kalkulation in Handwerksbetrieben, die nur über einen Fertigungsbereich verfügen, nur ein Materiallager unterhalten und niedrige Verwaltungs- und Vertriebskosten haben.
6.7.2 Differenzierende Betriebszuschlagskalkulation
(= Elektive Betriebszuschlagskalkulation). Die Kostensätze werden ebenfalls unmittelbar aus der Kostenartenrechnung abgeleitet. Die Gemeinkosten werden allerdings in Kostenblöcke aufgeteilt, für die jeweils ein gesonderter Zuschlagssatz bestimmt wird. Die praktische Anwendung dieses Verfahrens ist ebenfalls auf Kleinbetriebe beschränkt.
6.7.3 Kostenstellenzuschlagskalkulation
Die Verrechnung der Gemeinkosten erfolgt auf der Grundlage einer Kostenstellenrechnung. Bei der Kalkulation werden die Kostensätze der einzelnen KST verwendet. Damit erhöht sich die Kalkulationsgenauigkeit.
Allgemeines Kalkulationsschema:
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Fertigungsmaterial/Einzelmaterial + Materialgemeinkosten (als Zuschlag in Prozent des Einzelmaterials) |
|||
|
= Materialkosten |
|||
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Fertigungskosten[7] (Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten) + Sonderkosten der Fertigung |
|||
| = Fertigungskosten | |||
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= Herstellkosten + Verwaltungskosten + Vertriebskosten + Sonderkosten des Vertriebs = Selbstkosten + Gewinn = Verkaufspreis |
|||
Im Bereich der Fertigungskosten wird in der Regel eine tiefe Differenzierung nach einzelnen Arbeitsgängen (KST) vorgenommen.
6.8 Bezugsgrößenkalkulation
Im Rahmen der KST-Rechnung ist der Auswahl geeigneter Bezugsgrößen insbesondere im Hinblick auf die Verrechnungs- bzw. Kalkulationsfunktion der Bezugsgrößen besondere Bedeutung beizumessen.
Eine Bezugsgrößenkalkulation stellt die differenzierteste Variante der KST-Kalkulation dar, wobei die Kalkulation mit den Kostensätzen der KST vorgenommen wird.
Der Kostensatz ist dabei allgemein definiert als:
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Kostensatz = |
Summe der Kosten der KST |
|
|
Bezugsgröße der KST |
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Der Kostensatz hat immer die Dimension EUR/Bezugsgrößeneinheit, d. h. EUR/Stück, EUR/Minute, EUR/Fertigungsstunde, EUR/Arbeitsstunde, EUR/kWh, EUR/kg etc.
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Praxis-Beispiel Bezugsgrößenkalkulation
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6.9 Maschinenstundensatzrechnung
Der Einsatzerfolgt in Fertigungskostenstellen, in denen Maschinen unterschiedlicher Kostenstruktur stehen. Damit liegt eine heterogene Kostenverursachung vor, die nur über eine differenzierte Kalkulation aufgefangen werden kann. Die KST-Kosten werden deshalb in
- maschinenabhängige/-platzabhängige Gemeinkosten und
- Restgemeinkosten
aufgeteilt. Als Kalkulationsbasis für die funktions- bzw. maschinenabhängigen Gemeinkosten werden Zeit- oder Mengengrößen verwendet.
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Maschinenstundensatz = |
Unmittelbar maschinenabhängige Kosten |
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Maschinenlaufstunden |
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Unmittelbar maschinenabhängige Kosten sind:
- kalkulatorische Abschreibungen
- kalkulatorische Zinsen
- Energiekosten
- Raumkosten
- Instandhaltungs- und Reparaturkosten
- Werkzeugkosten.
Bei Vollkostenrechnung ist die Höhe des Maschinenstundensatzes von der zugrunde gelegten Laufzeit abhängig.
Hinweis: Eine Maschinenstundensatzrechnung ist dann erforderlich, wenn bei der Kostenstellengliederung und bei der Bezugsgrößenauswahl keine ausreichende Differenzierung vorgenommen wurde. Bei Anwendung der Maschinenstundensatzrechnung ist im Betriebsabrechnungsbogen eine entsprechende Gliederung/Zusammenfassung/Anordnung der maschinenabhängigen Kosten vorzunehmen.
6.10 Die Kalkulation von Kuppelprodukten
Unter Kuppelproduktion versteht man Produktionsprozesse, bei denen zwangsläufig mehrere Erzeugnisse gleichzeitig entstehen.
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Praxis-Beispiel Beispiele von Kuppelprodukten
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Es sind zu unterscheiden, Kuppelprozesse mit starren Mengenrelationen oder solche mit variablen Mengenrelationen.
Bei Kuppelprozessen mit starren Mengenrelationen stehen die Mengen der Einsatzstoffe in einem festen Verhältnis zueinander. Bei variablen Mengenrelationen kann die Ausbringung durch Variation der Einsatzstoffe beeinflusst werden.
Eine einfache Kuppelproduktion liegt vor, wenn Kuppelprodukte in einer Fertigungsstufe entstehen. Eine mehrfache Kuppelproduktion liegt vor, wenn in weiterverarbeitenden Fertigungsstufen erneut Kuppelprodukte entstehen, z. B. Molkerei.
r1, r2 = Einsatzstoffe
Abb. 4: Kuppelproduktion mit starren und variablen Mengenrelationen
Kuppelprodukte lassen sich vielfach in Hauptprodukte und Nebenprodukte unterteilen. Das Problem der Kalkulation von Kuppelprodukten besteht darin, dass eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten nicht möglich ist, da die Kosten als Verbundkosten anfallen. Deshalb ist das Tragfähigkeitsprinzip oder das Durchschnittsprinzip für die Kalkulation anzuwenden.
Für die Kalkulation von Kuppelprodukten werden zwei Verfahren unterschieden:
- Restwertrechnung
- Kostenverteilungsmethode.
6.10.1 Restwertrechnung
Sie wird angewendet, sofern ein Hauptprodukt und Nebenprodukte unterschieden werden können:
Das Hauptprodukt gilt als das eigentliche Kalkulationsobjekt. Die Stückkosten für das Hauptprodukt werden bestimmt als:
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kHauptpr. = |
(Gesamtverbundkosten ./. Netto-Erlöse aus Nebenprodukten) |
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Menge des Hauptproduktes |
Das heißt, von den Gesamtverbundkosten werden die Verwertungsüberschüsse der Nebenprodukte abgezogen. Kosten für die Beseitigung unverwertbarer Nebenprodukte werden den Verbundkosten zugerechnet. Dann werden die Kosten pro Einheit des Hauptprodukts durch Anwendung der Divisionskalkulation ermittelt.
Als Wertansatz für die Nebenprodukte können die Marktpreise (netto) oder bei marktpreislosen Zwischenerzeugnissen ein indirekter, abgeleiteter Marktpreis oder ein Ersatzpreis herangezogen werden.
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Praxis-Beispiel Restwertrechnung
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6.10.2 Kostenverteilungsmethode/Äquivalenzziffernrechnung
Die Verteilung der Verbundkosten erfolgt mit Äquivalenzziffern auf die einzelnen Produkte. Anwendung findet dieses Verfahren, sofern keine Unterscheidung in Haupt- und Nebenprodukte möglich ist. Alle Kuppelprodukte werden als gleichrangige Produkte aufgefasst.
Das Problem bei diesem Verfahren liegt in der Bestimmung geeigneter Äquivalenzziffern. Als Äquivalenzziffern kommen in Frage:
- Wertschlüssel ( Marktwerte, Verwertungsüberschüsse der Erzeugnisse),
- Mengenschlüssel (Ausbringungsmengen),
- technische Schlüssel (z. B. Heizwerte) und
Schlüssel, die aus der Absatzpolitik festgelegt werden
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Kalkulation Kuppelprodukte |
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a) nach dem Restwertverfahren b) nach dem Marktpreis Äquivalenzziffernverfahren |
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Daten: |
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kg/Periode |
Aufarbeitung EUR/kg |
Marktpreis EUR/kg |
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Hauptprodukt |
2.000 |
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37,08 |
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Nebenprodukt 1 |
300 |
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4,00 |
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Nebenprodukt 2 |
200 |
0,20 |
3,20 |
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Herstellkosten |
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EUR/Periode |
41.800 |
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EUR/ Periode |
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Restwertverfahren |
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Herstellkosten |
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41.800 |
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Nettoerlöse |
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Nebenprodukt 1 |
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1.200 |
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Nebenprodukt 2 |
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600 |
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Restkosten gesamt |
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40.000 |
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EUR/kg |
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Herstellkosten pro kg Hauptprodukt |
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20,00 |
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Marktpreis Äquivalenzziffernmethode |
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kg/ Periode |
Aufarbeitung |
Marktpreis |
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EUR/kg |
EUR/kg |
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Hauptprodukt |
2.000 |
|
37,08 |
|
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Nebenprodukt 1 |
300 |
|
4,00 |
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Nebenprodukt 2 |
200 |
0,20 |
3,20 |
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Herstellkosten |
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RE |
Kosten gesamt |
Kosten/kg |
Aufarbeitung |
EUR/kg |
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Hauptprodukt |
74.160 |
40.788 |
20,39 |
|
20,39 |
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Nebenprodukt 1 |
1.200 |
660 |
2,20 |
|
2,20 |
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Nebenprodukt 2 |
640 |
352 |
1,76 |
0,20 |
1,96 |
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76.000 |
41.800 |
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Herstellkosten |
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41.800 |
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