Kalkulation

So erstellen Sie eine korrekte Kalkulation

Bei einer Kalkulation, auch Kostenträgerstückrechnung, geht es um die Ermittlung der Kosten für ein einzelnes Produkt, bzw. eine Leistung. Sie stellt die dritte Ebene der Kostenrechnung dar, nach Kostenartenrechnung und Kostenstellenrechnung.

Damit die Kostenträgerstückrechnung für Sie aussagekräftige Werte hervorbringt, sollten Sie zunächst eine Vorkalkulation anfertigen. Dabei werden die Kosten und Erlöse für einen Kostenträger veranschlagt. So können Sie Verkaufs- und Verrechnungspreise festlegen. Mithilfe einer Nachkalkulation können Sie prüfen, inwiefern die tatsächlich entstandenen Kosten und Erlöse von den vorher geplanten Werten abweichen bzw. mit diesen übereinstimmen.

Neben der Kalkulation wird üblicherweise auch eine Kostenträgerzeitrechnung angefertigt. Mit ihrer Hilfe können Sie die Kosten und Erlöse eines Produkts oder einer Leistung in einem bestimmten Zeitraum analysieren.

 

1 Wie ist die Kalkulation aufgebaut?

Hilfsmittel der Kalkulation sind die Kalkulationssätze der Kostenstellenrechnung. Die Kosten werden den Kostenträgern möglichst nach dem Verursachungsprinzip zugerechnet. Wenn dies nicht möglich ist, nach dem Durchschnittsprinzip oder dem Tragfähigkeitsprinzip.

 

Abb. 1: Übersicht zum Abrechnungsablauf der Kostenrechnung

Die Kalkulation unterscheidet sich in den einzelnen Betrieben meist stark, da in der Kostenträgerrechnung der in der Regel sehr unterschiedliche Produktionsablauf kostenmäßig abgebildet wird.

 

2 Welche Einzelaufgaben werden der Kalkulation zugeordnet?

Kostenträger umfassen Absatzleistungen und innerbetriebliche Leistungen.

Bei den Absatzleistungen können solche unterschieden werden, die auf Lager produziert oder solche, die direkt abgesetzt werden. Kostenträger sind Aufträge oder Werksaufträge, Kostenträger sind die Kalkulationseinheit.

 

Der Begriff Kostenträger ist eine abstrakte Kalkulationseinheit

Der Begriff Kostenträger (KTR) ist als abstrakte Kalkulationseinheit zu verstehen. Gemeint sein können die Produkte oder deren Bauteile oder auch ein Auftrag/Werkauftrag. Bei mehrstufiger Fertigung werden auch die Zwischenprodukte (Teile/Baugruppen) als KTR definiert. Bei einstufiger Fertigung sind Produkt und KTR identisch.

 

Folgende Teilaufgaben werden der Kalkulation/Kostenträgerrechnung zugeordnet:

  • Ermittlung der Selbst- bzw. Herstellkosten pro Leistungseinheit. Kalkulationseinheit kann dabei das einzelne Stück, der einzelne Auftrag oder aber auch eine Serie, ein Los, eine Charge oder die gesamte während einer Periode erstellte Leistungsmenge sein.
  • Bewertung der Bestände
  •           Fertigfabrikate
  •           Halbfabrikate (work in process)
  •           selbsterstellte Anlagen
  • Ermittlung relevanter Daten für Entscheidungen, z. B. Preisuntergrenzen, Selbstkosten, Herstellkosten, Deckungsbeiträge, Grenzkosten.
  • Ermittlung von Ausgangsdaten für die Planungsrechnung.
  • Unterstützung der Preisbildung.

 

3 Welche Begriffe sind im Bereich der Kalkulation zu unterscheiden?

Die Kostenträgerstückrechnung = Kalkulation ist zu unterscheiden von der Kostenträgerzeitrechnung, die in der betrieblichen Praxis in der Regel als kurzfristige Erfolgsrechnung oder als Betriebsergebnisrechnung bezeichnet wird.

Die Betriebsergebnisrechnung stellt eine Periodenrechnung dar. Sie ermittelt die Gesamtkosten einer Periode gegliedert nach Kostenträgern.

Nach dem Zeitpunkt der Durchführung kann unter den folgenden Zwischenkalkulationen unterschieden werden:

  • Vorkalkulation:

Sie beinhaltet eine Kalkulation vor Auftragserteilung, vielfach nur grob, da die erforderlichen Konkretisierungen über Mengen- und Zeitgerüste der zu erwartenden Kosten für den Auftrag noch nicht vorliegen. Typisch sind Vorkalkulationen für die langfristige Einzel- und Auftragsfertigung (Bauindustrie, Anlagenbau, Elektro- und Maschinenbau, Schiffsbau). Bekannt sind Vorkalkulationen auch aus dem Bereich des Handwerks in Form von Kostenvoranschlägen oder Angeboten.

Eine mitlaufende Kalkulation wird durchgeführt bei Aufträgen mit langen Produktionsdauern. Praktisch handelt es sich um eine „Nachkalkulation“ der bisher angefallenen Kosten noch während der Laufzeit eines Auftrags. Bei Einsatz von EDV erfolgt ein monatlicher oder sogar kurzfristiger Soll-Ist-Vergleich der bisherigen Kosten des Auftrags.

  • Nachkalkulation:

Sie wird nach Abschluss des Auftrags im nachhinein erstellt. Die angefallenen Kosten eines Auftrags oder Produkts werden abgerechnet. Für Daueraufträge und Großserienfertigung ist die Nachkalkulation weniger interessant.

Im Hinblick auf die Durchführung der Kalkulation in unterschiedlichen KR-Systemen ist zu unterscheiden:

      • die Istkostenkalkulation und
      • die Plankostenkalkulation.

Im Hinblick auf den Sachumfang der einbezogenen Kosten kann unterschieden werden in:

      • Vollkostenkalkulation,
      • Grenzkostenkalkulation, Teilkostenkalkulation,
      • Deckungsbeitragskalkulation.

 

4 Wie ist die Kalkulation aufgebaut?

Fertigungsmaterial/Einzelmaterial

+                Materialgemeinkosten (als Zuschlag in % des Einzelmaterials)

=                Materialkosten

Fertigungskosten (Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten)

+               Sonderkosten der Fertigung

=               Fertigungskosten

=               Herstellkosten

+               Verwaltungskosten

+               Vertriebskosten

+               Sonderkosten des Vertriebs

                 =               Selbstkosten
                 +               Gewinn
                 =               Verkaufspreis

 

Es ist wichtig, noch einmal darauf hinzuweisen, dass der Kalkulationsaufbau betriebsindividuell sehr unterschiedlich und im Wesentlichen von Produktionsverfahren und Produktstruktur abhängt. Dennoch gilt für die Kalkulation eine einheitliche Grundstruktur zur Berücksichtigung der verschiedenen Kostenartenkategorien. Damit lässt sich ein Grundschema (siehe z. B. Abb. 1) festlegen, das im konkreten Einzelfall in seiner Differenzierung und Tiefe abgewandelt werden muss.

In den Materialeinzelkosten sind Verbräuche für Abfälle, Ausschuss und sonstige Mengenverluste zu berücksichtigen. Sonderkosten der Fertigung sind auftragsspezifische Kosten, die auf das einzelne Produkt oder auf die Auftragsmenge zu verrechnen sind. Eine Sonderrolle nehmen die Forschungs- und Entwicklungskosten (Vorleistungskosten) ein. Ihre Verrechnung kann über die Sondereinzelkosten oder als gesonderte Kostenposition nach den Herstellkosten ausgewiesen werden.

Der Zusammenhang zwischen Kostenstellengliederung, daraus resultierenden Kostenkategorien und der Kalkulation wird im nachfolgenden Bild veranschaulicht:

 

Abb. 2: Zusammenhang zwischen Kostenstellengliederung und Kalkulation

 

Praxis-Tipp

Durchführung von Kalkulationen in Industrie- und Handelsbetrieben

Mit der Arbeitshilfe „Kalkulation, Zuschlag (Industrie)“ können Sie Produktkalkulationen in der oben und nachfolgend beschriebenen Form durchführen.

 

Für die Preiskalkulation, insbesondere im Handel, nehmen die Kalkulationspositionen Provisionen, Kundenskonto, Kundenrabatte und Mehrwertsteuer eine besondere Stellung ein. Der Bruttoverkaufspreis ist dann entsprechend zu kalkulieren:

 

Selbstkosten + Gewinn

=          Basisverkaufspreis

 

= 100%

+          Umsatzprovisionen

=          Barverkaufspreis

+          Kundenskonti

=          Zielverkaufspreis

+          Kundenrabatte

=          Netto-Listenpreis

+          Mehrwertsteuer 19 %

= 100%

 

=          Brutto-Listenpreis= 119%

 

Praxis-Tipp

Absatzkalkulation

Herstellkosten eines Auftrags123.315 EUR
Verwaltungskosten12,5%
Vertriebskosten15,0%
Kalkulatorischer Gewinn10,0%
Umsatzprovision3,0%
Skonto2,0%
Rabatt8,5%
Mehrwertsteuer19,0%

 

EUR
Herstellkosten123.315,00

Verw.- und

Vertr.Kosten

27,50%33.911,63
Selbstkosten157.226,63

Kalkulatorischer

Gewinn

10,00%15.722,66
Basis-Verkaufspreis172.949,2997,00%
Umsatzprovision3,00%5.348,95
Barverkaufspreis178.298,2498,00
Skonto2,00%3.638,74
Zielverkaufspreis181.936,9891,50%
Rabatt8,50%116.901,25
Netto-Listenpreis198.838,23100,00%
MwSt19,00%37.779,26
Brutto-Listenpreis236.617,49119,00%

 

5 Welche Probleme ergeben sich bei den Einzelaufgaben der Kalkulation?

Sofern Marktpreise existieren, ist in der Regel der Preis nicht aus den Kosten alleine ableitbar. Wettbewerbspreise und Beschäftigungs- und Nachfragesituation nehmen einen starken Einfluss. Dennoch stellen die Selbstkosten der Erzeugnisse eine wesentliche Basisinformation für die Preisbildung dar.

 

Achtung

Preisuntergrenzen sind wichtige Hilfsmittel

Häufig stellen die Preisuntergrenzen ein wichtiges Hilfsmittel für die Festlegung von Preisen dar.

 

Neben den Selbstkosten ist die Preisuntergrenze festzulegen, d. h. die Preisgrenze, die nicht unterschritten werden darf. Die Höhe der Preisuntergrenze ist von der Fragestellung/Entscheidungssituation abhängig. Unterscheiden lassen sich liquiditätsorientierte und erfolgsorientierte Preisuntergrenzen.

  • Erfolgsbezogene (kurzfristige) Preisuntergrenzen sind bestimmt durch die vermeidbaren Kosten der Herstellung des Kostenträgers. In der Regel sind dies die variablen/proportionalen Selbstkosten (= Grenzselbstkosten) des Kostenträgers.
  • Die absolute kurzfristige Preisuntergrenze wird durch die Grenzselbstkosten aber nur dann bestimmt, sofern freie Kapazitäten vorliegen. Bei Engpässen sind Opportunitätskosten oder die Kosten der kapazitätserhöhenden Anpassungsprozesse (z. B. Überstundenzuschläge) einzubeziehen.

Bestände in Handels- und Steuerbilanz werden mit den Herstellkosten bzw. den Herstellungskosten bewertet. Zu den Beständen zählen die Bestände an:

  • Fertigerzeugnissen
  • Halbfabrikaten (work in process)
  • eigenerstellten Anlagen
  • eigenerstellten Werkzeugen, Vorrichtungen.

Für die Bewertung ist zu klären:

  • Welche Kostenarten gehören zu den Herstellkosten?
  • Welche Kostenstellen sind in die Herstellkosten einzubeziehen?
  • Welcher Beschäftigungsgrad ist zugrunde zu legen?
  • Wie sind die Kostenarten zu bewerten?

 

Achtung

Keine Vorschriften bei der internen Bewertung von Unternehmen

Für die interne Bewertung ist das Unternehmen frei von Vorschriften.

 

Bei Bewertung mit Istkostensätzen schlagen die Schwankungen der Kostensätze infolge unterschiedlicher Beschäftigungssituationen voll auf die Bestandswerte durch. Vorgezogen wird deshalb die Bewertung mit Plankosten.

Für die externe Bewertung (Handelsbilanz, Steuerbilanz) sind die Herstellungskosten gemäß § 253 HGB, § 255 HGB und § 6 EStG zugrunde zu legen. Deshalb ist hier eine Korrektur der Herstellkosten der Kostenrechnung erforderlich.

Herstellungskosten im Handelsrecht sind pagatorischer Natur, deshalb sind alle nicht aufwandsgleichen Kosten (kalkulatorische Kosten) zu korrigieren.

Pflichtbestandteile der Herstellungskosten sind:

 

Materialeinzelkosten

+               Fertigungseinzelkosten

+               Sondereinzelkosten der Fertigung

=              Wertuntergrenze der Herstellungskosten

 

Kannbestandteile der Herstellungskosten sind:

+              Materialgemeinkosten

+              Fertigungsgemeinkosten

+              Abschreibungen

+              Allg. Verwaltungskosten

+              Aufwendungen für soziale Einrichtungen

                (freiwillige soziale Leistungen) und Altersversorgung

+             Fremdkapitalzinsen

               (in Ausnahmefällen)

=            Wertobergrenze der Herstellungskosten

 

Dies bedeutet, dass Aktivierungswahlrechte bestehen. Verwaltungskosten, die üblicherweise in der Kostenrechnung nicht zu den Herstellkosten zählen, können einbezogen werden. Für die Vertriebskosten besteht ein Aktivierungsverbot.

Das Handelsrecht lässt eine Bewertung zu Voll- oder Grenzkosten zu. Bei Vollkostenbewertung dürfen nur die anteiligen Fixkosten einer Normalbeschäftigung einbezogen werden.

Die Herstellungskosten im Steuerrecht weichen vom handelsbilanziellen Ansatz ab. Es gehen nur solche Istkosten ein, denen Aufwendungen gegenüberstehen, wobei die Aufwendungen den steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben entsprechen müssen. Ein Unterschied ergibt sich z. B. bei den Abschreibungen, deren zulässige Höhe im Steuerrecht festgelegt ist.

Das Aktivierungswahlrecht der Gemeinkosten ist in der Steuerbilanz stärker beschränkt.

Wertuntergrenze der Herstellungskosten:

  • Materialkosten inkl. notwendige Materialgemeinkosten
  • Fertigungskosten inkl. der notwendigen Fertigungsgemeinkosten
  • Sonderkosten der Fertigung
  • Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung dient

Keine Herstellungskosten sind:

  • Zinsen für Fremdkapital (Ausnahmen)
  • Vermögensteuer, Körperschaftsteuer
  • Vertriebskosten
  • Sonderabscheibungen.

Aktivierungswahlrechte bestehen für:

  • Kosten der allgemeinen Verwaltung
  • Gewerbeertragsteuer
  • Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung und freiwillige Sozialleistungen.

Die Obergrenze der aktivierbaren Herstellungskosten ist auf Basis der Normalbeschäftigung zu ermitteln, sofern die tatsächlich angefallenen Kosten nicht darunter liegen. Das heißt, Kosten der Unterbeschäftigung können nicht zum Ansatz kommen.

Steuerlich ist eine Aktivierung der Bestände zu Grenzkosten nicht möglich, da Vollkosten verlangt werden. Für die Kostenrechnung bedeutet dies den Zwang zu Parallelkalkulationen.

 

6 Welche Kalkulationsarten lassen sich unterscheiden?

Das Kalkulationsverfahren stellt die Kalkulationstechnik dar, mit der die Herstell- oder die Selbstkosten kalkuliert werden sollen.

 

Achtung

Fertigungsprogramm, Fertigungsverfahren und Produktaufbau beeinflussen die Kalkulationstechnik

Die Kalkulationsart ist in starkem Maße von Fertigungsprogramm, Fertigungsverfahren und Produktaufbau abhängig.

 

Es lassen sich folgende Verfahren unterscheiden:

  • Divisionskalkulation
  • Äquivalenzziffernrechnung
  • Zuschlagskalkulation
  • Bezugsgrößenkalkulation
  • Maschinenstundensatzrechnung
  • Kalkulation von Kuppelprodukten

Kalkulationsverfahren stellen die Rechentechnik dar, mit der die Kosten auf die Kostenträger/Aufträge zugeordnet, d. h. kalkuliert, werden. Alle aufgeführten Kalkulationsverfahren sind Varianten der Kalkulationsgrundtypen

  • Divisionskalkulation und
  • Zuschlagskalkulation.

In der Praxis findet sich häufig eine Abänderung des Grundschemas der Kalkulation und eine Gestaltung als Mischform der Kalkulationsverfahren.

 

Achtung

Kalkulationen können unterschiedlich durchgeführt und gestaltet werden

Alle Kalkulationsverfahren können mit Ist-, Normal- oder Plankostensätzen durchgeführt werden. Kalkulationen können als Vollkostenkalkulationen, als Grenzkostenkalkulationen oder als Deckungsbeitragsrechnungen aufgebaut werden. Die Kalkulationsverfahren gelten für Vor-, Nach- oder mitlaufende Kalkulationen.

 

Bei progressiver Vorgehensweise werden die Kostenelemente in fortschreitender Weise in das Kalkulationsschema einbezogen. Bei retrograder Kalkulation geht man von einem gesetzten Preislimit retrograd vor. Bei der Differenzkalkulation wird der Gewinn als Differenz zwischen Selbstkosten und Preis ermittelt.

Quelle: Wahle, O.: Kostenrechnung für Studium und Praxis, S. 146.

Abb. 3: Abhängigkeit von Kalkulationsverfahren und Fertigungstyp

 

6.1 Divisionskalkulation

Sie ist als einstufige Divisionskalkulation oder als mehrstufige Divisionskalkulation denkbar.

Die Kosten einer Leistungseinheit werden bestimmt durch Division der Gesamtkosten einer Periode durch die erstellten Leistungseinheiten der Periode.

 

 

Praxis-Beispiel

Einstufige Divisionskalkulation

200.000 EUR Gesamtkosten der Periode

erstellte Leistungseinheiten: 5.000 Stück

k = 40 EUR/Stück

 

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Divisionskalkulation ist ein Fertigungsprozess mit einheitlichen Leistungen. Der Gesamtbetrieb wird als einzige Leistungsstelle gesehen.

Anwendbar ist dieses Verfahren, sofern folgende Voraussetzungen gegeben sind:

  • Einprodukt-Betrieb (oder zumindest Einproduktbereich)
  • keine Lagerbestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten.

Diese Voraussetzungen sind in der Praxis nur selten gegeben.

Beispiele: Elektrizitätswerke, Wasserwerke, Transportunternehmen.

Für diese Form der Kalkulation ist keine KST-Rechnung zum Zwecke der Kalkulationssatzbildung erforderlich. Es erfolgt eine völlige Orientierung am Durchschnittsprinzip.

 

6.2 Zweistufige Divisionskalkulation

Zur Berücksichtigung von Bestandsveränderungen im Fertigwarenbereich werden Kosten der Herstellung und Verwaltungs- und Vertriebskosten auf unterschiedliche Leistungseinheiten bezogen.

 

k =

KH

+

KVV

xp

xA

 

K= Herstellkosten

KVV= Verwaltungs- und Vertriebskosten

x= produzierte Menge

xA= abgesetzte Menge

 

Praxis-Beispiel

Zweistufige Divisionskalkulation

Anfangsbestand an Fertigerzeugnissen:

Produktion des laufenden Monats:

Endbestand an Fertigerzeugnissen:

Herstellkosten des Monats:

Verwaltungskosten des Monats:

Vertriebskosten des Monats:

4.200 kg

12.400 kg

3.850 kg

185.630 EUR

22.300 EUR

34.620 EUR

= 185.630/12.400 + (22.300 + 34.620)/12.750

k = 14,97 + 4,46

k = 19,43 EUR/kg

 

6.3 Mehrstufige Divisionskalkulation

Sofern die Herstellung eines einheitlichen Erzeugnisses mehrere aufeinanderfolgende Fertigungsstufen durchläuft und auf den einzelnen Stufen Zwischenläger mit Bestandsveränderungen vorliegen, wird die mehrstufige Divisionskalkulation angewendet. Die Herstellkosten jeder Stufe werden durch die Fertigungsmenge der Stufe dividiert, die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden wie bei der zweistufigen Divisionskalkulation zugerechnet.

 

K = EM +

KH1

+

KH2

+ … +

KHn

+

KVV

xp1

xp2

xPn

xA

EM                                                                                                           = Einzelmaterialkosten

KH1, …, KHn                                                                                         = Herstellkosten der Stufen 1 bis n

xp1, …, xpn                                                                                            = Produktionsmengen der Stufen 1 bis n

 

Die Leistungen einer Fertigungsstufe werden an die nächste Stufe zu den durchschnittlich bis dahin angefallenen Kosten weitergegeben. Es handelt sich im Grunde um eine Veredelungsrechnung, sofern das Einzelmaterial gesondert auf den KTR zugerechnet wird.

 

Praxis-Beispiel

Mehrstufige Divisionskalkulation

Materialkosten: 12 EUR/Stück

Fertigungsstufe I: 500 Stück Halbfabrikate, angefallene Fertigungskosten 6.000 EUR

Fertigungsstufe II: 600 Stück Fertigfabrikate, angefallene Fertigungskosten 1.200 EUR

Absatzmenge: 150 Stück

Verwaltungs- und Vertriebskosten: 4.800 EUR

k = 12 + 6.000/500 + 1.200/600 + 4.800/150

k = 12 + 12 + 2 + 32

k = 58 EUR/Stück

kHI = 24 EUR/Stück

kHII = 26 EUR/Stück.

kHI und kHII = Herstellkosten pro Stück in Stufe I und Stufe II

Bestandsveränderung:

Stufe I: /. 100 Stück x 24 EUR/Stück

=  2.400 EUR

Stufe II: + 450 Stück x 26 EUR/Stück

= 11.700 EUR

gesamt:

+  9.300 EUR

 

6.4 Berücksichtigung von Mengengefällen

Bei Mengenverlusten infolge von Ausschuss oder Abfall können diese durch Einsatzfaktoren der einzelnen Stufen berücksichtigt werden.

 

Einsatzfaktor =

Einsatzmenge einer Fertigungsstufe

Ausbringungsmenge einer Fertigungsstufe

 

Einsatzfaktoren > 1 bezeichnen Mengenverluste, Einsatzfaktoren < 1 bezeichnen Mengengewinne, z. B. durch Beimischungen. Der reziproke Wert des Einsatzfaktors wird als Ausbringungsfaktor bezeichnet.

 

Praxis-Beispiel

Mehrstufige Divisionskalkulation mit Mengengefälle

Ein Unternehmen stellt einen Kunststoffartikel her, der drei Fertigungsstufen durchläuft. Je 100 Stück des Artikels wird ein Netto-Rohmaterialeinsatz von 420 kg erforderlich. 1 kg des Materials kostet 4,60 EUR.

Für die drei Fertigungsstufen sind folgende Daten bekannt:

Stufe I

Abfallquote 7,5%

Kosten der Stufe I:

9.247

EUR

produzierte Menge Stufe I:

1.800

Stück

Stufe II

Ausschussquote 9%

Kosten der Stufe II:

12.228

EUR

produzierte Menge Stufe II:

1.650

Stück

Stufe III

Ausschussquote 3%

Kosten der Stufe III

14.264

EUR

produzierte Menge Stufe III:

2.460

gute Stücke

Absatzmenge: 3.200 Stück zu 51,60 EUR/Stück.

Verwaltungs- und Vertriebskosten: 14.285 EUR.

Wie groß ist der Gewinn der Abrechnungsperiode, der mit diesem Produkt erzielt wurde?

 

6.5 Mehrfache Divisionskalkulation

Divisionskalkulation mit Mengengefälle

Material-
einsatz
kg

je 100
Stück

Einsatz
kg je
100
Stück
EUR/
Stück
ohne
Mengen-
gefälle
Einsatz
faktor
EUR/
Stück
mit
Mengen-
gefälle

420

EUR/
kg
4,6Material-
kosten
19,321,22474349323,66

Stufe I

100122,4740Kosten
EUR
9247Ftg.
Kosten
Stufe I
5,141,1328877315,82

Faktor

1,0810810819,1856prod.
Menge
Stück
1.800

92,5

113,2885

Stufe II

100Kosten
EUR
1.2228Ftg.
Kosten
Stufe II
7,411,0309278357,64

Faktor

1,09890109910,1960prod.
Menge
Stück
1650
91

103,0925

Stufe III

100Kosten
EUR
1.4264Ftg.
Kosten
Stufe III
5,8015,80

Faktor

1,0309278353,0928prod.
Menge
Stück
97

99,9997

Absatz

Faktor11Kosten
EUR
1.4285Vw-/Vt-
Kosten
4,4614,46

verk.
Menge
Stück

3200

Preis

51,6

Selbst-
kosten/
Stück

47,38

Umsatz

gesamt165.120,00

Selbst-
kosten

gesamt151.630,37

Gewinn

gesamt13.489,63

 

Sie ist anwendbar in Unternehmen, die in Teilbetrieben je ein Produkt in Massenfertigung herstellen. Insgesamt produziert der Betrieb mehrere Produkte, in den Teilbetrieben wird aber die einstufige oder mehrstufige Divisionskalkulation angewendet. Die Verwaltungs- und Vertriebskosten werden als Zuschlag zur Summe der Herstellkosten des Umsatzes verrechnet.

 

Praxis-Beispiel

Mehrfache Divisionskalkulation

 

Produkt A

Produkt B

Produkt C

Produkt D

Produktionsmenge Stück

256

4.223

6.400

Absatzmenge Stück

241

4.270

6.320

EUR

EUR

EUR

EUR

Materialkosten

19.735

34.568

33.299

87.602

Fertigungskosten

24.297

66.435

75.230

165.962

Herstellkosten

44.032

101.003

108.529

253.564

Herstellkosten je Stück

172,0000

23,9174

16,9577

Herstellkosten des Umsatzes

41.452

102.127

107.172

250.752

Verwaltungs- und Vertriebskosten

18,6964

2,5998

1,8433

27.265

10,87%

Selbstkosten je Stück

190,70

26,52

18,80

 

6.6 Äquivalenzziffernrechnung

Es handelt sich um eine Abwandlung der Divisionskalkulation für Unternehmen, diemehrere artähnliche Produkte herstellen. Da es sich um artähnliche Produkte handelt, wird davon ausgegangen, dass sich die Kosten der Produkte in einem bestimmten Verhältnis zueinander verhalten. Dies ist denkbar, wenn die Produkte sich nur durch den Materialeinsatz und/oder unterschiedliche Bearbeitungszeiten unterscheiden, die Produkte aber ansonsten den gleichen Fertigungsprozess durchlaufen.

Beispiele: Blechwalzwerke, Drahtwerke, Brauereien, Mühlenbetriebe, Sägewerke.

Die Kostenunterschiede der einzelnen Erzeugnisse werden über Äquivalenzziffern (ÄZ, Verhältniszahlen, Kostengewichtungsfaktoren) ausgedrückt. Ein Erzeugnis wird als Basiserzeugnis definiert. Ihm wird die ÄZ 1,0 zugeordnet. Die übrigen Erzeugnisse werden im Hinblick auf die verursachten Kosten zur Einheitssorte ins Verhältnis gesetzt.

Äquivalenzziffernrechnung

Praxis Beispiel

Äquivalenzziffernrechnung

Ein Unternehmen produziert 3 Sorten mit einem Gesamtkostenvolumen von 113.000 EUR. Darin sind 22.600 EUR Kosten für Verwaltung und Vertrieb enthalten.
ProduktionsmengenAbsatzmengenÄZ der ProduktionÄZ des Vertriebs
Sorte 12.0003.5000,800,40
Sorte 26.0002.0001,000,80
Sorte 310.0008.3001,501,00
ProduktionsmengenÄZ der ProduktionMenge der EinheitssorteHerstellkostenHerstellkosten je ME
Sorte 12.0000,801.6006.4003,20
Sorte 26.0001,006.00024.0004,00
Sorte 310.0001,5015.00060.0006,00
22.600
Produktionskosten90.400
Kosten pro ME Einheitssorte4,00
AbsatzmengenÄZ des VertriebsMenge der EinheitssorteVerw.- und VertriebskostenVerw.- und Vertriebskosten
EUR gesamtEUR je ME
Sorte 13.5000,401.4002.8000,80
Sorte 22.0000,801.6003.2001,60
Sorte 38.3001,008.30016.6002,00
11.300
Verw.u.Vt.Kosten22.600
Kosten pro ME Einheitssorte2,00
HerstellkostenV- und V-KostenSelbstkosten
je MEje MEje ME
Sorte 13,200,804,00
Sorte 24,001,605,60
Sorte 36,002,008,00

Blechwalzwerk

 

 

Sorte 1ÄZ 1,220% Mehrkosten
Sorte 2ÄZ 1,0Einheitssorte
Sorte 3ÄZ 0,910% Minderkosten

Die Kalkulation erfolgt durch Umrechnung der einzelnen Sorten auf die Einheitssorte.

 

 

Sorteprod. MengeÄZEinheitssorteEUR/t
11.0001,21.200120
25001,0500100
38000,972090
2.420
Gesamtkosten:242.000 EUR
Kosten je t Einheitssorte:100 EUR/t

Voraussetzungen für die Anwendung sind:

  • artverwandte Produkte
  • keine Lagerbestandsveränderungen.

Sofern das ursächliche Kostenverhalten nicht mit nur einer ÄZ-Reihe verursachungsgemäß ausgedrückt werden kann, erfolgt die Bildung mehrerer ÄZ-Reihen für unterschiedliche Arbeitsgänge. In der Praxis wird das ÄZ-Verfahren meist nur für die Fertigungskosten verwendet. Materialkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung werden direkt zugerechnet, Verwaltungs- und Vertriebskosten als Zuschlagssatz auf die Herstellkosten des Umsatzes gerechnet.

 

6.7 Zuschlagskalkulation

Die Anwendung dieses Kalkulationsverfahrens erfolgt in Betrieben mit

  • Serienfertigung, Auftragsfertigung, Einzelfertigung,
  • bei mehrstufigen Produktionsabläufen,
  • bei heterogener Kostenverursachung.

Ausgangspunkt der Kalkulation ist eine Serie, ein Auftrag, das einzelne Stück. Bei der Zuschlagskalkulation erfolgt eine Trennung von Einzel- und Gemeinkosten. Einzelkosten werden dem KTR direkt zugerechnet, Gemeinkosten mit Hilfe der Kalkulationsätze[1]. Die Einzelkosten lassen sich je Kalkulationsobjekt direkt erfassen. Die Gemeinkosten fallen für mehrere Erzeugnisse gemeinsam an und werden mittelbar zugerechnet.

Eine häufig verwendete Unterscheidung der Zuschlagskalkulation nach dem Differenzierungsgrad ist die

  • summarische Zuschlagskalkulation und
  • differenzierende Zuschlagskalkulation.

 

6.7.1 Summarische Betriebszuschlagskalkulation

Die gesamten Gemeinkosten des Betriebes werden mit einem summarischen Zuschlagssatz verrechnet. Als Zuschlagsbasis können

  • Fertigungslöhne,
  • Fertigungsmaterial,
  • Summe aus Fertigungslohn und Fertigungsmaterial,
  • die gesamten Herstelleinzelkosten oder
  • Mengengrößen

herangezogen werden.

Für diese Kalkulationsvariante ist eine differenzierte KST-Rechnung nicht erforderlich.

 

Praxis-Beispiel

Bestimmung der Kalkulationssätze

Bestimmung der Kalkulationssätze

Fertigungsmaterial

Fertigungslohn

Verw.- und Vertr.kosten

Zuschlagsbasis EUR[1]

334.290

34.265

591.069

Gemeinkosten EUR

8.357

214.156

165.499

Zuschlagssatz %

2,5%

625,0%

28,0%

Kalkulation

EUR/Stück

EUR/Stück

Materialeinzelkosten

485,00

Materialgemeinkosten

2,50%

12,13

Materialkosten

497,13

Fertigungslohn

215,60

Fertigungsgemeinkosten

625%

1.347,50

Fertigungskosten

1.563,10

Herstellkosten

2.060,23

Verwaltungs- und Vertriebskosten

28%

576,86

Selbstkosten

2.637,09

 

Bei den Gemeinkosten, die im vorhergehenden Beispiel mit 625% auf die Fertigungslöhne kalkuliert wurden, lassen sich materialabhängige und fertigungszeitenabhängige Teile unterscheiden:

 

Fertigungs-Gemeinkosten

EUR

214.156

Fertigungsstunden

Std.

7.695

Fertigungs-Gemeinkosten

Materialabhängig

55.785

16,69%

Ftg.Std.- abhängig

92.946

12,0788 EUR/Ftg.Std.

Rest

65.425

190,94%

Differenzierende Betriebszuschlagskalkulation

EUR/Stück

EUR/Stück

Materialeinzelkosten

485,00

Materialgemeinkosten

2,50%

12,13

Materialkosten

497,13

Fertigungslohn

215,60

Fertigungsgemeinkosten mat.abh.

16,69%

80,95

Fertigungsgemeinkosten Std.abh.

12,0788 EUR/Std

908,33

Ftg.Std. 75,2

Fertigungsgemeinkosten (Rest)

190,94%

411,67

Fertigungskosten

1.616,54

Herstellkosten

2.113,66

Verwaltungs- und Vertriebskosten

28,00%

591,83

Selbstkosten

2.705,49

 

Eine häufig anzutreffende Variante stellt die Lohnzuschlagskalkulation dar. Dabei werden die Materialgemeinkosten auf die Materialeinzelkosten, die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf die Herstellkosten zugeschlagen. Die gesamten Fertigungsgemeinkosten werden in einem Zuschlagssatz auf den Fertigungslohn bezogen.

Kritik: Sofern heterogene Kostenverursachung vorliegt, können in der Regel nicht alle Gemeinkosten verursachungsgerecht mit einem Zuschlagssatz kalkuliert werden.

Die Zuschlagssätze werden unmittelbar aus der Kostenartenrechnung abgeleitet. Der kalkulatorische Fehler hält sich in vertretbaren Grenzen, sofern verhältnismäßig wenig Gemeinkosten anfallen. Angewendet werden kann diese Form der Kalkulation in Handwerksbetrieben, die nur über einen Fertigungsbereich verfügen, nur ein Materiallager unterhalten und niedrige Verwaltungs- und Vertriebskosten haben.

 

6.7.2 Differenzierende Betriebszuschlagskalkulation

(= Elektive Betriebszuschlagskalkulation). Die Kostensätze werden ebenfalls unmittelbar aus der Kostenartenrechnung abgeleitet. Die Gemeinkosten werden allerdings in Kostenblöcke aufgeteilt, für die jeweils ein gesonderter Zuschlagssatz bestimmt wird. Die praktische Anwendung dieses Verfahrens ist ebenfalls auf Kleinbetriebe beschränkt.

 

6.7.3 Kostenstellenzuschlagskalkulation

Die Verrechnung der Gemeinkosten erfolgt auf der Grundlage einer Kostenstellenrechnung. Bei der Kalkulation werden die Kostensätze der einzelnen KST verwendet. Damit erhöht sich die Kalkulationsgenauigkeit.

Allgemeines Kalkulationsschema:

 

Fertigungsmaterial/Einzelmaterial

+          Materialgemeinkosten (als Zuschlag in Prozent des Einzelmaterials)

=          Materialkosten

Fertigungskosten[7] (Fertigungslöhne + Fertigungsgemeinkosten)

+          Sonderkosten der Fertigung

=          Fertigungskosten

            =          Herstellkosten

            +          Verwaltungskosten

+          Vertriebskosten


+          Sonderkosten des Vertriebs


=          Selbstkosten


+          Gewinn


=          Verkaufspreis

 

Im Bereich der Fertigungskosten wird in der Regel eine tiefe Differenzierung nach einzelnen Arbeitsgängen (KST) vorgenommen.

 

6.8 Bezugsgrößenkalkulation

Im Rahmen der KST-Rechnung ist der Auswahl geeigneter Bezugsgrößen insbesondere im Hinblick auf die Verrechnungs- bzw. Kalkulationsfunktion der Bezugsgrößen besondere Bedeutung beizumessen.

Eine Bezugsgrößenkalkulation stellt die differenzierteste Variante der KST-Kalkulation dar, wobei die Kalkulation mit den Kostensätzen der KST vorgenommen wird.

Der Kostensatz ist dabei allgemein definiert als:

Kostensatz =

Summe der Kosten der KST

Bezugsgröße der KST

 

Der Kostensatz hat immer die Dimension EUR/Bezugsgrößeneinheit, d. h. EUR/Stück, EUR/Minute, EUR/Fertigungsstunde, EUR/Arbeitsstunde, EUR/kWh, EUR/kg etc.

 

Praxis-Beispiel

Bezugsgrößenkalkulation

Zu kalkulieren sind die Selbstkosten pro Stück einer Produktart

(1) als Vollkostenkalkulation

(2) als Grenzkostenkalkulation.

Es sind folgende Kalkulationsdaten bekannt:

Materialeinsatz pro Stück:

Materialart

Menge kg

Preis EUR/kg

A

B

2,4

4,5

5,00

4,00

Materialgemeinkostenzuschlag Vollkostensatz

in Prozent der Materialeinzelkosten: Grenzkostensatz

   5,00%

2,00%

Fertigungskosten:

Das Produkt durchläuft bei der Fertigung 4 Fertigungsstellen

Ftg.Stelle

Plankosten

Ftg.lohn

Ftg.GK fix

Ftg.GK prop.

Planbezgr.

Ftg.Std.

benötigte

Ftg.Std./Stück

1

2

3

4

16.000

30.000

10.000

18.000

10.000

21.000

3.000

8.000

14.000

39.000

6.000

10.000

2.000

3.000

1.000

2.000

1,0

0,5

0,3

0,5

Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkostenzuschlag:

in Prozent der Herstellkosten

Vollkostensatz

Grenzkostensatz

20,00%

5,00%

Soll ein Auftrag über 500 Stück angenommen werden, wenn ein Preis von 80,00 EUR pro Stück erzielt werden kann?

Ftg. = Fertigung

GK = Gemeinkosten

 Kalkulation:
VollkostenGrenzkosten
MaterialeinzelkostenkgEUR/kgEUREUREUR
Material A2,45,0012,0012,0012,00
Material B4,54,0018,0018,0018,00
30,0020,00
MaterialgemeinkostenVollkostensatz5,00%1,50
Grenzkostensatz2,00%0,60
Summe Materialkosten31,5030,60
VollkostenGrenzkosten
Fertigungsk.Std./StückEUR/Std.EUR/Std.
Ftg.Stelle 11,020,0015,0020,0015,00
Ftg.Stelle 20,530,0023,0015,0011,50
Ftg.Stelle 30,319,0016,005,704,80
Ftg.Stelle 40,518,0014,009,007,00
Summe Fertigungskosten49,7038,30
Herstellkosten81,2068,90
Verwaltungs- undVollkostensatz20,00%16,24
VertriebskostenGrenzkostensatz5,00%3,45
Selbstkosten97,4472,35
Gewinn/Deckungsbeitrag–17,447,66
Verkaufspreis80,0080,00
Deckungsbeitrag bei Auftrag von 500 Stück:3.827,50

 

6.9 Maschinenstundensatzrechnung

Der Einsatzerfolgt in Fertigungskostenstellen, in denen Maschinen unterschiedlicher Kostenstruktur stehen. Damit liegt eine heterogene Kostenverursachung vor, die nur über eine differenzierte Kalkulation aufgefangen werden kann. Die KST-Kosten werden deshalb in

  • maschinenabhängige/-platzabhängige Gemeinkosten und
  • Restgemeinkosten

aufgeteilt. Als Kalkulationsbasis für die funktions- bzw. maschinenabhängigen Gemeinkosten werden Zeit- oder Mengengrößen verwendet.

Maschinenstundensatz =

Unmittelbar maschinenabhängige Kosten

Maschinenlaufstunden

 

Unmittelbar maschinenabhängige Kosten sind:

  • kalkulatorische Abschreibungen
  • kalkulatorische Zinsen
  • Energiekosten
  • Raumkosten
  • Instandhaltungs- und Reparaturkosten
  • Werkzeugkosten.

Bei Vollkostenrechnung ist die Höhe des Maschinenstundensatzes von der zugrunde gelegten Laufzeit abhängig.

Hinweis: Eine Maschinenstundensatzrechnung ist dann erforderlich, wenn bei der Kostenstellengliederung und bei der Bezugsgrößenauswahl keine ausreichende Differenzierung vorgenommen wurde. Bei Anwendung der Maschinenstundensatzrechnung ist im Betriebsabrechnungsbogen eine entsprechende Gliederung/Zusammenfassung/Anordnung der maschinenabhängigen Kosten vorzunehmen.

 

6.10 Die Kalkulation von Kuppelprodukten

Unter Kuppelproduktion versteht man Produktionsprozesse, bei denen zwangsläufig mehrere Erzeugnisse gleichzeitig entstehen.

 

Praxis-Beispiel

Beispiele von Kuppelprodukten

  • Kokerei – Koks, Gas, Teer, Benzol
  • Hochofen – Roheisen, Gichtgas, Schlacke
  • Raffinerien – Benzine, Öle, Gase
  • Molkerei – Milch, Käse, Fette
  • Schlachthof – Fleischsorten, Häute, Knochen, Fette

 

Es sind zu unterscheiden, Kuppelprozesse mit starren Mengenrelationen oder solche mit variablen Mengenrelationen.

Bei Kuppelprozessen mit starren Mengenrelationen stehen die Mengen der Einsatzstoffe in einem festen Verhältnis zueinander. Bei variablen Mengenrelationen kann die Ausbringung durch Variation der Einsatzstoffe beeinflusst werden.

Eine einfache Kuppelproduktion liegt vor, wenn Kuppelprodukte in einer Fertigungsstufe entstehen. Eine mehrfache Kuppelproduktion liegt vor, wenn in weiterverarbeitenden Fertigungsstufen erneut Kuppelprodukte entstehen, z. B. Molkerei.

 

r1, r2 = Einsatzstoffe

Abb. 4: Kuppelproduktion mit starren und variablen Mengenrelationen

Kuppelprodukte lassen sich vielfach in Hauptprodukte und Nebenprodukte unterteilen. Das Problem der Kalkulation von Kuppelprodukten besteht darin, dass eine verursachungsgerechte Zuordnung der Kosten nicht möglich ist, da die Kosten als Verbundkosten anfallen. Deshalb ist das Tragfähigkeitsprinzip oder das Durchschnittsprinzip für die Kalkulation anzuwenden.

Für die Kalkulation von Kuppelprodukten werden zwei Verfahren unterschieden:

  1. Restwertrechnung
  2. Kostenverteilungsmethode.

 

6.10.1 Restwertrechnung

Sie wird angewendet, sofern ein Hauptprodukt und Nebenprodukte unterschieden werden können:

Das Hauptprodukt gilt als das eigentliche Kalkulationsobjekt. Die Stückkosten für das Hauptprodukt werden bestimmt als:

kHauptpr. =

(Gesamtverbundkosten ./. Netto-Erlöse aus Nebenprodukten)

Menge des Hauptproduktes

 

Das heißt, von den Gesamtverbundkosten werden die Verwertungsüberschüsse der Nebenprodukte abgezogen. Kosten für die Beseitigung unverwertbarer Nebenprodukte werden den Verbundkosten zugerechnet. Dann werden die Kosten pro Einheit des Hauptprodukts durch Anwendung der Divisionskalkulation ermittelt.

Als Wertansatz für die Nebenprodukte können die Marktpreise (netto) oder bei marktpreislosen Zwischenerzeugnissen ein indirekter, abgeleiteter Marktpreis oder ein Ersatzpreis herangezogen werden.

 

Praxis-Beispiel

Restwertrechnung

Gesamtkosten des Fertigungsprozesses

168.000 EUR

Erzeugungsmenge Hauptprodukt

1.200 kg

Erzeugungsmenge Nebenprodukt 1

200 kg

Erzeugungsmenge Nebenprodukt 2

300 kg

Marktpreis Nebenprodukt 1

20 EUR/kg

Aufarbeitungskosten Nebenprodukt 1

6 EUR/kg

Aufwand Entsorgung Nebenprodukt 2

14 EUR/kg

Kalkulation:

Gesamtkosten des Prozesses

168.000 EUR

+     Entsorgungsaufwand Nebenprodukt 2

4.200 EUR

./.     Nettoerlöse Nebenprodukt 1

                                            –2.800 EUR

Restkosten

169.400 EUR

Hauptprodukt

141,17 EUR/kg

 

6.10.2 Kostenverteilungsmethode/Äquivalenzziffernrechnung

Die Verteilung der Verbundkosten erfolgt mit Äquivalenzziffern auf die einzelnen Produkte. Anwendung findet dieses Verfahren, sofern keine Unterscheidung in Haupt- und Nebenprodukte möglich ist. Alle Kuppelprodukte werden als gleichrangige Produkte aufgefasst.

Das Problem bei diesem Verfahren liegt in der Bestimmung geeigneter Äquivalenzziffern. Als Äquivalenzziffern kommen in Frage:

  • Wertschlüssel ( Marktwerte, Verwertungsüberschüsse der Erzeugnisse),
  • Mengenschlüssel (Ausbringungsmengen),
  • technische Schlüssel (z. B. Heizwerte) und

Schlüssel, die aus der Absatzpolitik festgelegt werden

 

Kalkulation Kuppelprodukte

a) nach dem Restwertverfahren

b) nach dem Marktpreis Äquivalenzziffernverfahren

Daten:

kg/Periode

Aufarbeitung

EUR/kg

Marktpreis

EUR/kg

Hauptprodukt

2.000

37,08

Nebenprodukt 1

300

4,00

Nebenprodukt 2

200

0,20

3,20

Herstellkosten

EUR/Periode

41.800

 

 

EUR/

Periode

Restwertverfahren

Herstellkosten

41.800

Nettoerlöse

Nebenprodukt 1

1.200

Nebenprodukt 2

600

Restkosten gesamt

40.000

EUR/kg

Herstellkosten pro kg Hauptprodukt

20,00

Marktpreis Äquivalenzziffernmethode

kg/

Periode

Aufarbeitung

Marktpreis

EUR/kg

EUR/kg

Hauptprodukt

2.000

37,08

Nebenprodukt 1

300

4,00

Nebenprodukt 2

200

0,20

3,20

Herstellkosten

RE

Kosten gesamt

Kosten/kg

Aufarbeitung

EUR/kg

Hauptprodukt

74.160

40.788

20,39

20,39

Nebenprodukt 1

1.200

660

2,20

2,20

Nebenprodukt 2

640

352

1,76

0,20

1,96

76.000

41.800

Herstellkosten

41.800