Reisekosten

Reisekosten ab 2014 – Was ist neu?

Reisekosten (ab 2014): Begriffserklärung und Definition

Per definitionem zählen die Reisekosten zu den Betriebsausgaben eines Unternehmens. Grundsätzlich gehören zu den Reisekosten alle Aufwendungen für:

  • Fahrten
  • Verpflegung
  • Übernachtungen
  • Reisenebenkosten (z.B. Parkgebühren etc.)

Sofern einem Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses Kosten (hierunter fallen ebenfalls Reisekosten) entstehen, so fallen diese in der Regel unter die Werbungskosten. Zahlen Sie als Arbeitgeber Ihren Angestellten angefallene Reisekosten zurück, gibt es bestimmte Steuerfreigrenzen.

Ab dem Jahr 2014 gab es einige Neuregelungen im Hinblick auf das Reisekostenrecht:

  1. Des Reisekostenrecht wurde für Arbeitnehmer dahingehend neu ausgerichtet, als dass die „erste Tätigkeitsstätte“ den bisherigen Anknüpfungspunkt „regelmäßige Arbeitsstätte“ ersetzt.
  2. Der Abzug von Verpflegungspauschalen wurde neu geregelt.
  3. Die Höhe der abzugsfähigen Fahrtkosten wurde gesetzlich verankert.

Aus Rechnungen über betriebliche Reisekosten ab 2014 haben Sie weiterhin die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug anzuwenden. Das dürfen Sie allerdings nur dann, wenn Sie Ausgangsumsätze tätigen, die zum Vorsteuerabzug berechtig sind. Beachten Sie außerdem, dass hierfür die Eingangsrechnungen an Sie adressiert sein müssen.

 Rechtliche Rahmenbedingungen

Im Hinblick für das Reisekostenrecht ab 2014 ergibt sich folgende Rechtsprechung:

  • Das BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl 2010 I S. 614) beinhaltet alle verwaltungsseitigen Erläuterungen zur Abgrenzung von Reisen mit betrieblichem und privatem Hintergrund (gemischte Aufwendungen).
  • Das EStG regelt in § 3 Nr. 13 und Nr. 16, § 4 Abs. 5 Nrn. 5-6a, § 8 Abs. 2, § 9 Abs. 1 Nrn. 4-5a, § 9 Abs. 2-4a und in § 12 Nr. 1 alle steuerlichen Reisekostenvorschriften.
  • Das BMF-Anwendungsschreiben vom 30.9.2013 (IV C 5 – S 2353/13/10004, BStBl 2013 I S. 1279) enthält weitere Einzelheiten zum neuen Reisekostenrecht ab 2014 sowie einige Beispiele.
  • Das UStG informiert in § 15 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2-3 sowie in Abschnitt 15.1 bis 15.22 UStAE über die allgemeinen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs.
  • Das UStAE regelt in Abschnitt 15.6 die (eingeschränkte) Abzugsfähigkeit von Repräsentations- und Bewirtungsaufwendungen (anlässlich einer Reise).

EINKOMMENSTEUER/LOHNSTEUER

Berufliche/betriebliche Veranlassung von Reisen

Die Aufwendungen für Reisen sind Werbungskosten/Betriebsausgaben, wenn die Reise geschäftlich (betrieblich, beruflich) veranlasst ist. Liegt der Reise offensichtlich ein unmittelbarer einkünftebezogener Anlass zugrunde, sind die Reisekosten insgesamt der betrieblichen/beruflichen Sphäre zuzuordnen und steuerlich abziehbar.

Beispiele für betriebliche Reiseanlässe eines Unternehmers sind

  • der Besuch einer Fachmesse,
  • der Besuch von Geschäftsfreunden zur Anbahnung von Geschäftsbeziehungen oder Vertragsverhandlungen sowie
  • die aktive Teilnahme an einer Berufstagung.

Eine Geschäftsreise unternimmt auch ein selbstständiger Handelsvertreter, der Kunden besucht oder ein Freiberufler, der auswärts Mandanten berät sowie Gerichts- und andere Termine wahrnimmt.

Die Tatsache, dass eine Geschäftsreise unternommen wurde, muss dokumentiert werden, z. B. durch ein Fahrtenbuch, die Hotelrechnung, eine Tankstellenquittung oder durch Korrespondenz. Dem Steuerpflichtigen obliegt es, die objektiven Umstände für die betriebliche Veranlassung der Reise nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.

Bei einem Arbeitnehmer wird eine berufliche Veranlassung u. a. bejaht, wenn die Reise auf Weisung des Arbeitgebers erfolgt, sei es der Besuch eines Kunden oder die Teilnahme an einer Fachmesse. Weitere Beispiele für einen beruflichen Anlass eines Arbeitnehmers sind

  • Fahrten zu Vorstellungsgesprächen oder
  • zu einer angeordneten Studienveranstaltung.

Ein Vollabzug der Kosten ist auch dann noch möglich, wenn eine private Mitveranlassung der Reise besteht, die jedoch nur untergeordnete Bedeutung hat (10-%-Grenze). Andererseits scheidet bei einer untergeordneten betrieblichen oder beruflichen Mitveranlassung ein Abzug der Aufwendungen in vollem Umfang aus. Dies schließt jedoch nicht aus, dass zusätzliche und ausschließlich erwerbsbezogen veranlasste Aufwendungen für sich genommen abzugsfähig sein können.

Praxis-Beispiel

Private Reise mit betrieblichen Einzeltagen

Ein Steuerberater nimmt während seiner 2-wöchigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar in der Nähe des Urlaubsorts teil.

Weil der berufliche Anteil nur untergeordnete Bedeutung hat, scheidet der Abzug von Reisekosten grundsätzlich aus. Die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängenden Aufwendungen (Seminargebühr, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, Verpflegungspauschale für den Seminartag) sind eindeutig abgrenzbar und deshalb steuerlich abzugsfähig.

Praxis-Beispiel

Gemischt veranlasste Reise

Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in Hamburg. Er reist Sonntagfrüh mit dem Flugzeug an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Samstagabend reist er nach Hause zurück.

Die Kosten der 3 Übernachtungen von Dienstag bis Donnerstag sowie die Kongressgebühren gehören zu den Betriebsausgaben. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und im Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise aufzuteilen. Von den 7 Reisetagen sind 3 Tage betrieblich, also 3/7 der Flugkosten abzugsfähig. Für diese 3 Tage sind außerdem Verpflegungspauschalen anzusetzen.

Würde der Arzt nicht als Zuhörer, sondern als Mitveranstalter zu dem Fachkongress reisen, läge ein unmittelbarer betrieblicher Anlass vor. Die Kosten der Hin- und Rückreise wären dann vollständig dem betrieblichen Bereich zuzurechnen und nicht aufzuteilen.

Reisekosten

Reisekosten kommen für Aufwendungen eines Arbeitnehmers in Betracht, die durch eine beruflich veranlasste Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte entstehen (Auswärtstätigkeit beim Arbeitnehmer). Der neue Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ersetzt das bisherige Anknüpfungsmerkmal der regelmäßigen Arbeitsstätte nicht nur sprachlich, sondern beinhaltet eine generelle Neuausrichtung.

Ein Unternehmer kann Aufwendungen nach Reisekostengrundsätzen für eine betrieblich veranlasste Tätigkeit außerhalb der Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit (Betriebsstätte) abziehen (Auswärtstätigkeit beim Unternehmer).

Sind diese Kriterien nicht erfüllt, scheiden die Reisekostenregeln aus. Dies trifft z. B. auf Fahrten zwischen Wohnung und 1. Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte zu. Derartige Aufwendungen sind zwar steuerlich abzugsfähig, sie unterliegen jedoch den Einschränkungen der Entfernungspauschale.

Bei Benutzung eines Firmenwagens ist zu prüfen, ob ein geldwerter Vorteil zu besteuern ist. Erfordert die Beschäftigung an der ersten Tätigkeitsstätte eine Übernachtung, kommen allenfalls die Regelungen für die doppelte Haushaltsführung zum Ansatz.

Erste Tätigkeitsstätte beim Arbeitnehmer

Reisekosten kommen ab 2014 immer dann in Betracht, wenn ein Arbeitnehmer vorübergehend

  • außerhalb seiner Wohnung und
  • außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte

beruflich tätig wird.

Für Arbeitnehmergruppen wie Kundendienstmitarbeiter und Berufskraftfahrer, die oftmals über keine erste Tätigkeitsstätte verfügen, ist nur das Wohnungskriterium entscheidend. Deshalb gelten die Reisekostenregelungen auch für Arbeitnehmer, die typischerweise nur an wechselnden Einsatzstellen oder auf einem Fahrzeug tätig sind.

Erste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers ist nach der gesetzlichen Definition

  • eine ortsfeste betriebliche Einrichtung
  • des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten
  • der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist.

Für die erste Tätigkeitsstätte kommen nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen in Frage, an der ein Arbeitnehmer dauerhaft tätig werden soll. Fahrzeuge, Schiffe, Züge oder Flugzeuge scheiden dafür aus.

Auch auf ein weiträumiges Arbeitsgebiet, das vor 2014 als Sonderfall der regelmäßigen Arbeitsstätte eingestuft wurde, lassen sich die Kriterien der ersten Tätigkeitsstätte nicht übertragen.

Das gleiche gilt für Sammelpunkte (Busdepot und dergleichen), die von Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte dauerhaft aufgesucht werden, um von dort ihrer Beschäftigung nachzugehen. Die Verneinung einer ersten Tätigkeitsstätte würde bedeuten, dass für Fahrten von der Wohnung zu solchen Punkten die Reisekostenregeln gelten. Aufgrund einer gesetzlichen Sonderregelung unterliegen solche Fahrten jedoch den Beschränkungen der Pendlerpauschale (siehe Abschn. 3.1.1 und 3.1.2).

Das häusliche Arbeitszimmer ist keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers oder eines Dritten und kann daher keine erste Tätigkeitsstätte sein. Dies gilt auch, wenn das häusliche Arbeitszimmer vom Arbeitgeber angemietet wurde.

Der Anwendungsbereich der ersten Tätigkeitsstätte umfasst nicht nur betriebliche Einrichtungen beim Arbeitgeber. Er erstreckt sich auch auf Tätigkeiten

  • bei einem verbundenen Konzernunternehmen und
  • bei einem von Arbeitgeberseite bestimmten Dritten.

Die Einbeziehung betriebsfremder Einrichtungen erfordert, dass der Arbeitnehmer diesem Einsatzort dauerhaft zugeordnet und dort dauerhaft quantitativ tätig wird. Unter dieser Voraussetzung kann der Betrieb eines Kunden zu einer ersten Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers führen. Entsprechendes gilt für Entsendungen innerhalb von Konzernunternehmen oder in sog. Outsourcing-Fällen.

Auch der Einsatz von Zeitarbeitnehmern beim Entleiher begründet eine erste Tätigkeitsstätte, wenn er dort dauerhaft eingesetzt werden soll. Die bisherige Rechtsprechungs- und Verwaltungspraxis, wonach selbst eine langjährige Tätigkeit im Betrieb des Kunden keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet, ist damit ab 2014 überholt.

Hinweis

Erste Tätigkeitsstätte beim Kunden

Sofern aufgrund langjähriger Tätigkeit bei einem Kunden in dessen Betrieb eine erste Tätigkeitsstätte begründet wird, entfallen die Reisekostenvergünstigungen. Der Arbeitgeber kann dem entgegen wirken, indem er kraft seines Direktionsrechts die eigene Firma durch arbeitsrechtliche Zuordnung als erste Tätigkeitsstätte festlegt. Erforderlich dafür sind von Zeit zu Zeit Tätigkeiten, die der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers verrichtet, auch wenn sie im Vergleich zur Arbeitsleistung beim Kunden von untergeordneter Bedeutung sind. In diesem Fall behält der Arbeitnehmer die Vorteile des Reisekostenrechts.

Erste Tätigkeitsstätte durch arbeitsrechtliche Zuordnung

Eine erste Tätigkeitsstätte wird nur begründet, wenn der Arbeitnehmer entweder einer betrieblichen Einrichtung beim Arbeitgeber, im verbundenen Konzernunternehmen oder bei einem Dritten dauerhaft zugeordnet ist. Eine nur vorübergehende Zuordnung begründet keine erste Tätigkeitsstätte. Die dauerhafte Zuordnung wird vorrangig durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt – Vorrang des arbeitsrechtlichen Zuordnungsprinzips. Das gilt unabhängig davon, ob sie schriftlich oder mündlich erteilt worden sind.

Grundlage für die Zuordnung bildet die Tätigkeit des Arbeitnehmers. Eine Zuordnung allein aus tarifrechtlichen oder organisatorischen Gründen, z. B. Personalaktenführung, ist keine Zuordnung. Erforderlich sind mindestens Hilfs- und Nebentätigkeiten am Ort der Zuordnung. Im Gegensatz zur Rechtslage vor 2014 kommt es nicht mehr darauf an, welches konkrete Gewicht die Tätigkeit an diesem Ort hat. Die Rechtsprechung, die zur regelmäßigen Arbeitsstätte auf den Ort des qualitativen Schwerpunkts der Tätigkeit abgestellt hat, ist ab 2014 gegenstandslos.

Praxis-Beispiel

Erste Tätigkeitsstätte kraft Zuordnung

Ein Außendienstmitarbeiter des Bezirks Nordbaden soll einmal wöchentlich an den Firmensitz in Freiburg fahren, dem er von Arbeitgeberseite zugeordnet ist. Seine Aufgabe am Firmensitz besteht in der Erledigung von Büroarbeiten und der Teilnahme an Besprechungen.

Aufgrund der arbeitsrechtlichen Zuordnung ist Freiburg die erste Tätigkeitsstätte für das Reisekostenrecht. Es bleibt unerheblich, dass der Außendienstmitarbeiter weit überwiegend in Nordbaden tätig ist.

Das Beispiel zeigt einen weitgehenden Gestaltungsspielraum des Arbeitgebers, der allerdings seine Grenze findet, wenn der Arbeitnehmer gar keine Arbeiten verrichtet. Die erste Tätigkeitsstätte muss zumindest einen Bezug zu der tatsächlichen Tätigkeit aufweisen, indem der Arbeitnehmer wenigstens in geringem Umfang eine gewisse Arbeitsleistung erbringt. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern und mitarbeitenden nahen Angehörigen muss die getroffene Vereinbarung einem Fremdvergleich standhalten.

Da die dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung eindeutig sein muss, bedarf sie der Dokumentation durch den Arbeitgeber. In Betracht kommen hierfür z. B. Regelungen im Arbeitsvertrag, im Tarifvertrag, dienstrechtlichen Verfügungen oder Einsatzplänen. Auch aus Reiserichtlinien, Reisekostenabrechnungen oder der Art und Weise wie der geldwerte Vorteil für einen Firmenwagen ermittelt wird, kann sich die Dokumentation ergeben.

Eine dienst- oder arbeitsrechtliche Bestimmung des Inhalts, dass der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte hat, entfaltet keine steuerliche Bindungswirkung.

Die Zuordnung erfordert eine auf Dauer angelegte Tätigkeit. Davon geht das Gesetz typisierend aus, wenn

  • der Arbeitnehmer unbefristet,
  • für die Dauer eines Dienstverhältnisses oder
  • über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus

an einer betrieblichen Einrichtung tätig werden soll.

Grundlage dafür bildet eine Prognoseentscheidung des Arbeitgebers zu Beginn der Beschäftigung, in die auch Zeiträume vor 2014 einzubeziehen sind. Eine Zuordnung „bis auf Weiteres“ ist eine Zuordnung ohne Befristung und damit dauerhaft. Die Änderung einer Zuordnung durch den Arbeitgeber, sei es durch Umstrukturierung oder unvorhersehbare Ereignisse hat Wirkung für die Zukunft.

Praxis-Beispiel

Änderung der Zuordnung

Ein in Heilbronn wohnhafter Kundenberater ist bis auf Weiteres an drei Tagen wöchentlich in einer Filiale seines Arbeitgebers in Stuttgart und an zwei Tagen in einer weiteren Filiale in Heilbronn tätig.

Der Arbeitgeber hatte zunächst die Filiale in Stuttgart als erste Tätigkeitsstätte festgelegt. Ab 1.5.2014 legt er Heilbronn als erste Tätigkeitsstätte fest.

Bis 30.4.2014 hat der Kundenberater seine erste Tätigkeitsstätte in Stuttgart. Ab 1.5.2014 wechselt die erste Tätigkeitsstätte in die Filiale nach Heilbronn.

Der Zeitraum von 48 Monaten hat u. a. Bedeutung für Abordnungen. Wegen der zukunftsorientierten Betrachtungsweise darf bei einer ursprünglich kürzeren Abordnung für die 48-Monatsgrenze die ursprüngliche Abordnung nicht mit den Verlängerungsmonaten addiert werden.

Praxis-Beispiel

Verlängerung einer Abordnung

Ein unbefristet beschäftigter Arbeitnehmer wird vom Stammsitz der Firma für voraussichtlich 20 Monate an einen auswärtigen Zweigbetrieb des Arbeitgebers abgeordnet. Nach Ablauf dieser Zeit wird die Abordnung um weitere 30 Monate verlängert.

Obwohl der Arbeitnehmer an dem Zweigbetrieb ununterbrochen insgesamt 50 Monate tätig wird, begründet er dort keine erste Tätigkeitsstätte. Die Prognose-Betrachtung bedeutet, dass der Arbeitnehmer weder im Zeitpunkt der ersten Abordnung noch bei der Verlängerungsentscheidung für mehr als 48 Monate im Zweigbetrieb eingesetzt werden sollte.

Er kann also für den gesamten Zeitraum der Abordnung Reisekosten geltend machen.

Soll ein Leiharbeitnehmer unbefristet für die gesamte Dauer des Leiharbeitsverhältnisses in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Entleihers tätig werden, begründet er in der Entleiherfirma vom ersten Tag an eine erste Tätigkeitsstätte. Die anders lautende Rechtsprechung des BFH, die eine regelmäßige Arbeitsstätte generell verneint hatte, ist durch die Neuregelung überholt. Entsprechendes gilt bei der Auslagerung eines Dienstverhältnisses auf einen anderen Arbeitgeber unter gleichzeitiger Weiterbeschäftigung im bisherigen Betrieb (sog. Outsourcing).

Im öffentlichen Dienst ist für das Reisekostenrecht die Stelle maßgebend, bei der der Arbeitnehmer eingestellt oder zu der er versetzt, abgeordnet, zugeteilt, zugewiesen oder kommandiert worden ist. Die steuerrechtliche Zuordnung der ersten Tätigkeitsstätte sieht für den öffentlichen Dienst keine Ausnahmeregelung vor. Der neue Dienstort wird nur dann von Anfang an die erste Tätigkeitsstätte, wenn die Versetzung oder Abordnung ohne zeitliche Befristung erfolgt. Bei einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten wird der neue Ort nicht zur ersten Tätigkeitsstätte.

Erste Tätigkeitsstätte durch quantitative Zuordnung

Fehlt eine dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine erste Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig erfolgt, bestimmt das Gesetz als erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung (Arbeitgeber, Konzernunternehmen, Dritter), an der der Arbeitnehmer

  • typischerweise arbeitstäglich oder
  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder
  • je Arbeitswoche mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit

dauerhaft tätig werden soll. Für die Auslegung des Kriteriums „dauerhaft“ gelten die obigen Grundsätze entsprechend. Diese sog. quantitative Zurodnung erfordert also, dass der Arbeitnehmer die 2-Tage- bzw. 1/3-Grenze während der gesamten Beschäftigungsdauer oder für einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten an der betreffenden ortsfesten betrieblichen Einrichtung erfüllt.

Praxis-Beispiel

Quantitative Zuordnung

Ein Arbeitnehmer wird unbefristet eingestellt, um dauerhaft in der Filiale A des Arbeitgebers zu arbeiten. Tatsächlich arbeitet er in den ersten 30 Monaten seiner Tätigkeit in der Filiale A nur zwei Tage wöchentlich und die anderen drei Tage in der Filiale im Nachbarort B. Der Arbeitgeber hat seinen Mitarbeiter für die ersten 30 Monate der Filiale B im Nachbarort zugeordnet.

In den 30 Monaten hat der Arbeitnehmer in der Filiale B keine erste Tätigkeitsstätte, weil er dort nicht dauerhaft zugeordnet ist. Durch die Regeln der quantitativen Zuordnung ist die Filiale A erste Tätigkeitsstätte, da der Arbeitnehmer dort dauerhaft an zwei vollen Arbeitstagen tätig werden soll.

Im Gegensatz zur arbeitsrechtlichen Zuordnung erfordert die quantitative Zuordnungsregel, dass der Arbeitnehmer dort auch einen Teil seiner eigentlichen Tätigkeit ausübt. Es genügt nicht, wenn der Arbeitnehmer die Firma nur aufsucht um Aufträge abzuholen, Berichte zu fertigen, Wagenpflege durchzuführen oder sonstige Begleitarbeiten zu verrichten.

Praxis-Beispiel

Quantitative Zuordnung bei Außendienstmitarbeitern

Ein Kundendienstmonteur, der von seinem Arbeitgeber keiner betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist, soll typischerweise täglich den Firmensitz aufsuchen, um dort die Kundenaufträge und die erforderlichen Ersatzteile abzuholen.

Diese Tätigkeiten allein führen nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte am Firmensitz.

Wie das Beispiel zeigt, wird ein Außendienstmitarbeiter ohne arbeitsrechtliche Zuordnung in vielen Fällen keine erste Tätigkeitsstätte begründen. Damit ergeben sich Vorteile insbesondere für Firmenwageninhaber, aber auch bei den Verpflegungspauschalen.

Nach dem BMF-Einführungsschreiben zum neuen Reisekostenrecht sind die Kriterien der quantitativen Tätigkeitsstätte gegeben, wenn

  • der Arbeitnehmer im Betrieb zwei volle Arbeitstage je Arbeitswoche oder mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig wird;
  • der Arbeitnehmer im Betrieb arbeitstäglich und mindestens 1/3 der Arbeitszeit tätig wird;
  • der Arbeitnehmer arbeitstäglich, aber weniger als 1/3 der vereinbarten Arbeitszeit tätig wird, sofern er dort nicht nur Vorbereitungs-, Hilfs- oder Nebentätigkeiten verrichtet.

Erfüllen in einem Dienstverhältnis ausnahmsweise mehrere Tätigkeitsstätten die quantitativen Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte, darf der Arbeitgeber den Ort bestimmen. Übt er das Wahlrecht nicht aus, wird zugunsten des Arbeitnehmers die Tätigkeitsstätte zugrunde gelegt, die der Wohnung am nächsten liegt.

Praxis-Beispiel

Quantitative Zuordnung bei mehreren Tätigkeitsstätten

Ein in Freiburg wohnender Kundenberater arbeitet dauerhaft an zwei Tagen wöchentlich am Hauptsitz der Bank in Freiburg und an drei Tagen in einer Filiale in Emmendingen. Der Arbeitgeber bestimmt den Hauptsitz in Freiburg zur ersten Tätigkeitsstätte.

Durch die Bestimmung des Arbeitgebers befindet sich die erste Tätigkeitsstätte am Hauptsitz der Bank in Freiburg. Dass er dort nur zwei Tage und damit zeitlich nicht überwiegend arbeitet ist unerheblich.

Der Arbeitnehmer kann – wie bereits im alten Reisekostenrecht – je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben. Mehrere Tätigkeitsstätten sind also nur bei mehreren Dienstverhältnissen möglich.

Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte

Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei vollzeitig besuchten Bildungseinrichtungen nicht um regelmäßige Arbeitsstätten, sodass bisher das Reisekostenrecht Anwendung gefunden hat.

Im neuen Reisekostenrecht fingiert der Gesetzgeber eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte. Die Rechtsprechung ist damit für die genannten Bildungseinrichtungen ab 2014 überholt.

Handelt es sich bei der Bildungsmaßnahme um ein Erststudium, das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt, können die Aufwendungen nur als Sonderausgaben abgezogen werden. Große Auswirkungen dürften insoweit nicht eintreten.

Sind dagegen, etwa bei einem Zweitstudium, die Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar, hat die gesetzliche Fiktion der ersten Tätigkeitsstätte spürbare Auswirkungen auf die Höhe der abziehbaren Fahrtkosten. Für die Fahrten zwischen Wohnung und Bildungseinrichtung gelten ab 2014 die Beschränkungen der Entfernungspauschale. Übernachtungskosten am Studienort sind nur noch abzugsfähig, wenn die Voraussetzungen der doppelten Haushaltsführung vorliegen

Von einem Vollzeitstudium oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme geht die Finanzverwaltung aus, wenn das Studium oder die Bildungsmaßnahme einen Berufsabschluss zum Ziel hat und daneben entweder keine Erwerbstätigkeit erfolgt oder 20 Wochenstunden nicht überschreitet. Für nebenberufliche Fortbildungen gilt die gesetzliche Fiktion der ersten Tätigkeitsstätte nicht.

Betriebsstätte beim Unternehmer

Für den Gewerbetreibenden, Freiberufler sowie Land- und Forstwirt enthält das Gesetz eine eigene Definition des Ausgangspunkts für die Annahme einer Auswärtstätigkeit. Reisekosten kann ein Unternehmer als Betriebsausgaben abziehen, wenn er von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig wird. Dieser reisekostenrechtliche Betriebsstättenbegriff im EStG 2014 wurde unverändert aus dem alten Recht übernommen.

Die Neudefinition der ersten Tätigkeitsstätte als Ausgangspunkt der Auswärtstätigkeit beschränkt der Gesetzeswortlaut auf Arbeitnehmer. Dieser Begriff wird durch das Weisungsrecht des Arbeitgebers bestimmt. Er ist deswegen von der Natur der Sache her nicht 1 : 1 auf Unternehmer übertragbar.

Inwieweit die Neudefinition der ersten Tätigkeitsstätte beim Arbeitnehmer auf die Auslegung des Betriebsstättenbegriffs ausstrahlt, bleibt abzuwarten. Insbesondere steht in der BFH-Rechtsprechung noch eine Entscheidung zu der Frage aus, ob ein Unternehmer im Reisekostenrecht mehrere Betriebsstätten haben kann und ob er bei längerfristiger Tätigkeit in den Räumen eines Kunden dort eine Betriebsstätte begründen kann. Die Finanzgerichte Baden-Württemberg und Münster haben die Rechtsprechungsgrundsätze zur regelmäßigen Arbeitsstätte beim Arbeitnehmer auf den Betriebsstättenbegriff übertragen; d. h.. sie haben mehrere Betriebsstätten nebeneinander genauso verneint wie eine Betriebsstätte in den Räum eines Kunden. Beide FG haben die Revision zum BFH zugelassen.

Die Neuregelung zur Höhe der abzugsfähigen Reisekosten gelten entsprechend für den Unternehmensbereich. Infolgedessen sind die folgenden Ausführungen über die abzugsfähigen Reisekosten ab 2014 auch bei der Gewinnermittlung zu beachten (Abschn. 3).

Abzugsfähige Reisekosten

Als Werbungskosten abzugsfähig sind Fahrtkosten, Mehraufwendungen für Verpflegung und Unterbringung sowie Reisenebenkosten. Der Arbeitgeber kann solche Aufwendungen bis zur Höhe des möglichen Werbungskostenabzugs steuerfrei ersetzen. Der steuerfrei ersetzte Betrag ist auf den Werbungskostenabzug beim Arbeitnehmer anzurechnen.

Fahrtkosten

Aufwendungen für „Reisekosten“-Fahrten sind in tatsächlicher Höhe abzugsfähig. Sie müssen durch Belege (Fahrzeugkosten, Fahrkarte, Flugticket) nachgewiesen werden.

Macht der Arbeitnehmer bei Benutzung eines Fahrzeugs vom Einzelnachweis Gebrauch und ermittelt er anhand der Gesamtkosten für das Fahrzeug einschließlich Abschreibung und der Jahresfahrleistung einen Kilometersatz, kann er diese Berechnung für jedes Jahr neu durchführen. Er kann aber den so für 12 Monate ermittelten Kilometersatz auch in künftigen Jahren solange fortführen, bis sich die tatsächlichen Verhältnisse wesentlich verändern.

Wie bisher kann statt der tatsächlichen Aufwendungen aus Vereinfachungsgründen je nach Art des benutzten Verkehrsmittels ein gestaffelter pauschaler Kilometersatz angesetzt werden. Neu in formeller Hinsicht ist, dass diese Kilometersätze nicht mehr die Finanzverwaltung festlegt. Sie orientieren sich ab 2014 an der höchsten Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz. Wird von dieser gesetzlichen Typisierung Gebrauch gemacht, ist eine Prüfung der tatsächlichen Kosten nicht mehr erforderlich.

Die aktuellen Kilometersätze nach dem BRKG betragen in der Höhe unverändert gegenüber der bisherigen Verwaltungsregelung für

Kfz0,30 EUR/km
Motorrad/Motorroller0,20 EUR/km
Moped/Mofa0,20 EUR/km.

Die Kilometersätze haben nur Bedeutung für Fahrzeuge, die der Arbeitnehmer als Eigentümer oder Leasingnehmer für seine beruflichen Auswärtsfahrten nutzt.

Die Regelungen gelten für einen Unternehmer entsprechend. Der Ansatz pauschaler Kilometersätze ist jedoch nur für ein Beförderungsmittel zulässig, das nicht zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört.

Die steuerliche Berücksichtigung von Fahrtkosten für eine berufliche oder betriebliche Auswärtstätigkeit bleibt also ab 2014 im Wesentlichen unverändert. Neu sind Einschränkungen zur Höhe des Fahrtkostenabzugs für sog. Sammel- oder Treffpunktfahrten und für Fahrten in ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet.

Fahrten zu einem Sammelpunkt

Verfügt ein Arbeitnehmer über keine erste Tätigkeitsstätte, kann er für die Berufstätigkeit außerhalb seiner Wohnung grundsätzlich Reisekosten geltend machen. Das Gesetz durchbricht diese Rechtssystematik bezüglich des Fahrtkostenabzugs, indem es für Fahrten zu einem Sammelpunkt nur die Entfernungspauschale zum Abzug zulässt. Die Einschränkung kommt für Fahrten zum Tragen, für die der Arbeitgeber einen festen Ort anordnet, an dem der Arbeitnehmer sich dauerhaft (Abschn. 2.1.1) typischerweise arbeitstäglich einfinden soll, um von dort seine eigentlichen Arbeitsorte aufzusuchen oder seine Tätigkeit aufzunehmen. Beispiele dafür sind Fahrten

  • zum Treffpunkt für betriebliche Sammelfahrten
  • zum Busdepot oder Bahnhof für Bus- und Lokfahrer
  • der Fährhafen oder die Schiffsanlegestelle beim Schiffspersonal
  • zum Betriebssitz eines Kundendienstmonteurs zur Abholung des Servicefahrzeugs

Die Einschränkung gilt nicht für privat organisierte Fahrgemeinschaften, bei der sich Arbeitnehmer an einem bestimmten Ort treffen, um von dort aus gemeinsam zu ihrem Einsatzort zu fahren.

Weiträumiges Arbeitsgebiet

Im bisherigen Reisekostenrecht kam als regelmäßige Arbeitsstätte nicht nur ein fester Ort in Betracht, sondern auch ein weiträumiges Arbeitsgebiet. In einem weiträumigen Arbeitsgebiet werden z. B. Zeitungszusteller, Hafenarbeiter und Forstarbeiter tätig. Deren Tätigkeitsbilder haben gemeinsam, dass die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche zu verrichten ist. Da die erste Tätigkeitsstätte im Reisekostenrecht ab 2014 die Beschäftigung an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung voraussetzt, kann der Arbeitnehmer in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet keine erste Tätigkeitsstätte begründen. Damit stehen ihm grundsätzlich Reisekosten zu.

Wie bei Sammelfahrten wird die Gesetzessystematik auch für Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet unterbrochen, indem die Entfernungspauschale Anwendung findet. Die Finanzverwaltung lässt eine Differenzierung zu, wenn der Arbeitnehmer das weiträumige Arbeitsgebiet von verschiedenen Zugängen aus befährt. Die Pendlerpauschale ist dann nur für die Entfernung von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang anzuwenden. Für die zusätzliche Wegstrecke sowie für alle Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets bleibt es beim Fahrtkostenabzug nach Reisekostengrundsätzen.

Praxis-Beispiel

Fahrtkosten Forstarbeiter

Ein Forstarbeiter fährt an 140 Tagen mit dem Pkw von seiner Wohnung zum nächstgelegenen Zugang seines Forstbezirks (weiträumiges Tätigkeitsgebiet), der 12 km entfernt liegt. An 80 Tagen fährt er über einen 18 km entfernt liegenden Zugang zu seinem Revier. Innerhalb des Waldgebiets benutzt er seinen Pkw für insgesamt 1.200 km im Jahr. Die tägliche Abwesenheit von der Wohnung übersteigt 8 Stunden.

Die Fahrten zwischen Wohnung und Forstbezirk werden behandelt wie die Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte, begrenzt auf die kürzeste Fahrtstrecke. Dafür kommt nur die Pendlerpauschale von 0,30 EUR je Entfernungskilometer in Betracht. Die Fahrten für die Mehrstrecke zum weiter entfernten Zugang und die Fahrten innerhalb des Reviers können mit den tatsächlichen Kosten oder mit dem pauschalen Kilometersatz von 0,30 EUR je tatsächlich gefahrenen Kilometer abgezogen werden.

Damit sind die Fahrten in folgender Höhe als Werbungskosten abzugsfähig:

kürzeste Verbindung 140 Tage je 12 km x 0,30 EUR504 EUR
Mehrstrecke 80 Tage je 6 km x 2 x 0,30 EUR288 EUR
Revierfahrten 1.200 km x 0,30 EUR360 EUR
Mehraufwendungen für Verpflegung 220 Tage x 12 EUR2.640 EUR

Von der Regelung sind z. B. nicht betroffen Bezirksleiter, die verschiedene Niederlassungen betreuen oder die für ein bestimmtes Gebiet zuständigen mobilen Pflegekräfte zur Versorgung ihrer Patienten in privaten Haushalten.

Hinweis

Keine Fiktion einer ersten Tätigkeitsstätte

Die Regelung fingiert keine erste Tätigkeitsstätte am Sammelpunkt oder im weiträumigen Tätigkeitsgebiet. Der Abzug von Verpflegungspauschalen und Übernachtungskosten nach Dienstreisegrundsätzen bleibt deswegen uneingeschränkt möglich. Es geht nur um den Ansatz der Fahrtkosten mit der Entfernungspauschale. In der Konsequenz schließt diese Festlegung einen steuerfreien Arbeitgeberersatz für die Fahrtkosten aus.

Außerdem ist ein geldwerter Vorteil zu besteuern, falls dem Arbeitnehmer ein Firmenwagen zur Verfügung stehen sollte. Gerechtfertigt wird die Fahrtkosteneinschränkung unter Gleichstellungsgesichtspunkten mit der großen Zahl an Arbeitnehmern, die für die gleich bleibende Fahrt an ihren festen Arbeitsplatz (erste Tätigkeitsstätte) ebenfalls nur die Entfernungspauschale beanspruchen dürfen.

Verpflegungsmehraufwendungen

Auswärtstätigkeit im Inland

Bei den Verpflegungsmehraufwendungen bleibt das Reisekostenrecht 2014 im bisherigen System und berücksichtigt weiterhin nur Pauschalbeträge, deren Höhe nach der Dauer der Auswärtstätigkeit gestaffelt ist. Eine deutliche Vereinfachung konnte erreicht werden, indem die 3-stufige Staffelung durch eine 2-stufige Staffelung ersetzt wurde.

Die Pauschale beträgt für eintägige Auswärtstätigkeiten ohne Übernachtung 12 EUR, jetzt bereits ab einer Dauer von mehr als 8 Stunden. Bisher war für diese Pauschale eine Abwesenheit von mindestens 14 Stunden erforderlich. Hauptnutznießer sind also alle Steuerpflichtigen mit eintägigen Auswärtstätigkeiten zwischen 8 und 14 Stunden, denen ab 2014 eine verdoppelte Pauschale zusteht. Die bisherige Einstiegspauschale von 6 EUR ist ersatzlos weggefallen.

Erreicht die Abwesenheit am einzelnen Reisetag 24 Stunden, wird der bisherige Pauschbetrag in Höhe von 24 EUR fortgeführt.

Neu hinzugekommen ist eine Vereinfachungsregelung für Auswärtstätigkeiten mit mindestens einer Übernachtung. Für den An- und Abreisetag kann ohne Prüfung einer Mindestabwesenheitszeit eine Pauschale von jeweils 12 EUR als Werbungskosten der Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Übersicht zu den Verpflegungspauschalen:

Eintägige Auswärtstätigkeit, Abwesenheit mehr als 8 Stunden12 EUR
An- und Abreisetag bei Übernachtung jeweils12 EUR
Auswärtstätigkeit, Abwesenheit 24 Stunden24 EUR

Die Pauschale richtet sich grundsätzlich nach der Abwesenheitsdauer am einzelnen Kalendertag. Bei einer mehrfachen Abwesenheit an einem Tag sind die einzelnen Zeitabschnitte zu addieren. Dies gilt auch, wenn sich die Abwesenheit ohne Übernachtung auf 2 Kalendertage erstreckt. Hierbei wird die Pauschale für den Tag mit dem überwiegenden Zeitanteil angesetzt.

Für die Abwesenheitsdauer kommt es im Fall einer ersten Tätigkeitsstätte auf die Abwesenheit von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte an. Liegt keine erste Tätigkeitsstätte vor, rechnet nur die Abwesenheit von der Wohnung. Als Wohnung zählt der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet oder die Zweitwohnung am Ort einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung. Zum Reisekostenrecht vor 2014 hat der BFH entschieden, dass ein Rechtsanspruch auf die gesetzlichen Pauschbeträge besteht. Es darf davon ausgegangen werden, dass diese Rechtsprechung auch im neuen Reisekostenrecht Bestand haben wird.

Auswärtstätigkeit im Ausland

Auch für Tätigkeiten im Ausland gibt es ab 2014 nur noch 2 Pauschalen, die nach der Abwesenheitsdauer wie im Inland gestaffelt sind. Sie orientieren sich wie bisher an den Auslandstagegeldern nach dem Bundesreisekostengesetz. 120 % des Auslandstagegeldes kommen zum Ansatz, wenn die Voraussetzungen für die Inlandspauschale von 24 EUR vorliegen. Die Pauschale ermäßigt sich auf 80 % des Auslandstagegeldes, wenn die Voraussetzungen für die Inlandspauschale in Höhe von 12 EUR vorliegen.

Die auf dieser Basis für die einzelnen Staaten ermittelten Verpflegungspauschalen macht das BMF in einer Übersicht bekannt. Die dort z. B. für Dänemark ausgewiesenen Pauschalen von 60 EUR bzw. von 40 EUR entsprechen bereits den 120 % bzw. den 80 %.Sie wurden rechnerisch wie folgt ermittelt:

Auslandstagegeld für Dänemark nach dem BRKG50 EUR
Pauschale für den vollen Reisetag mit 120 %60 EUR
Pauschale für den An- und Abreisetag oder eintägig mehr als 8 Stunden mit 80 %40 EUR

Die übrigen Regelungen zu den Besonderheiten bei Auslandsreisen gelten weiter (Auslandsreisen).

Dreimonatsfrist

Wie bisher bleibt der Abzug von Verpflegungspauschalen bei einer längerfristigen Tätigkeit am selben auswärtigen Beschäftigungsort auf die ersten 3 Monate begrenzt. Einfacher geregelt wurde indes der Unterbrechungstatbestand für den Neubeginn der Dreimonatsfrist. Es spielt jetzt keine Rolle mehr, welche Ursache die Unterbrechung veranlasst hat. Maßgebend ist nur noch die Zeitdauer der Unterbrechung. Ein Neubeginn erfolgt, wenn die Unterbrechung mindestens 4 Wochen dauert. Hierbei sind auch Zeiträume vor 2014 zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel

Neubeginn der 3-Monatsfrist

Der Abteilungsleiter in einer Bankzentrale ist beauftragt, vorübergehend eine Filiale zu leiten. Der Auftrag dauert vom 1.12.2013 bis zum 31.5.2014. Wegen Erkrankung wird die Tätigkeit vom 15.12.3013 bis zum 31.1.2014 unterbrochen.

Die vorübergehende Tätigkeit an der Bankfiliale begründet eine Auswärtstätigkeit, weil wegen der zeitlichen Begrenzung die erste Tätigkeitsstätte an der Bankzentrale bestehen bleibt. Der Filialleiter kann deshalb für den gesamten Zeitraum Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen geltend machen. Bei der Verpflegungspauschale ist die 3-Monatsfrist zu beachten. Da der Unterbrechungstatbestand von mindestens 4 Wochen erfüllt ist, beginnt die 3-Monatsfrist am 1.2.2014 neu zu laufen. Sie endet am 30.4.2014. Damit darf ab 1.5.2014 keine Verpflegungspauschale mehr abgezogen werden. Dies würde auch gelten, wenn der Arbeitnehmer am Filialort übernachtet.

Die 3-Monatsfrist findet auf folgende Sachverhalte keine Anwendung, d. h. die Verpflegungspauschale kann grundsätzlich zeitlich unbegrenzt abgezogen werden:

  • Arbeitnehmer, die über einen längeren Zeitraum in einem begrenzten Gebiet tätig werden, jedoch an täglich mehrfach wechselnden Stellen, z. B. ein Pharmavertreter. Hierunter fallen auch Arbeitnehmer auf Betriebsstätten, die infolge ihrer Eigenart laufend örtlich wechseln, z. B. im Straßenbau
  • Tätigkeit auf Fahrzeugen und Schiffen, z. B. Lkw- und Busfahrer, Zugpersonal, Seeleute
  • Arbeitnehmer in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet
  • Auswärtige Tätigkeit hat im Vergleich zur übrigen Arbeit nur untergeordnete Bedeutung. Nach einer Vereinfachungsregelung in den LStR greift die 3-Monatsfrist nicht, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte nicht mehr als 2 Tage aufgesucht wird. Diese Regelung geht von einer 5-Tagewoche aus. Bei Teilzeitkräften kommt es darauf an, dass die Auswärtstage nicht überwiegen

Praxis-Beispiel

Anwendung der 3-Monatsfrist

Der Mitarbeiter einer Krankenkasse arbeitet in der Woche an 3 Tagen in der Hauptstelle, der er von Seiten seines Arbeitgebers zugeordnet ist. An 2 Tagen wöchentlich hält er Sprechtage in einer auswärtigen Niederlassung ab.

Die Sprechtage fallen nicht unter die 3-Monatsfrist, weil die parallel verrichtete Tätigkeit an der Hauptstelle überwiegt. Die Verpflegungspauschalen stehen dem Arbeitnehmer für die Gesamtdauer der Auswärtstätigkeit zu.

Kürzung der Pauschalen bei Arbeitnehmern

Im bisherigen Reisekostenrecht standen dem Arbeitnehmer die Verpflegungspauschalen ungekürzt zu, auch wenn ihm von Seiten des Arbeitgebers oder von einem Dritten während der Auswärtstätigkeit Mahlzeiten unentgeltlich gewährt worden sind. Stattdessen war der Geldeswert für die Verpflegung zu versteuern, grundsätzlich mit dem Sachbezugswert.

Ab 2014 wurde auf eine Rechtssystematik umgestellt. Es gilt jetzt das umgekehrte Prinzip: Erhält der Arbeitnehmer bei einer Auswärtstätigkeit Verpflegung gestellt, muss er eine Kürzung der Verpflegungspauschale hinnehmen, während der Fiskus grundsätzlich auf eine Versteuerung des geldwerten Vorteils verzichtet.

Zu einer Versteuerung der gewährten Verpflegung kommt es nur, wenn für die jeweilige Auswärtstätigkeit keine Verpflegungspauschale in Betracht kommt (Versteuerung des Sachbezugswerts mit Pauschalierungsmöglichkeit). Übersteigt der Wert einer Mahlzeit 60 EUR (sog. Belohnungsessen), muss ein geldwerter Vorteil in Höhe der tatsächlichen Kosten versteuert werden; konsequenterweise unterbleibt in diesem Sonderfall eine Kürzung der Verpflegungspauschale.

Bei einer üblichen Bewirtung (Wert der Mahlzeit bis 60 EUR) kommt es zu einer Kürzung der Pauschale, wenn der Arbeitgeber entweder anfallende Verpflegungskosten unmittelbar trägt oder einen Dritten zur Gewährung einer Mahlzeit veranlasst. Von einer Veranlassung durch den Arbeitgeber ist auszugehen, wenn

  • die Aufwendungen vom Arbeitgeber dienst- oder arbeitsrechtlich ersetzt werden und
  • die Rechnung auf den Arbeitgeber ausgestellt ist oder es sich um eine Kleinbetragsrechnung im Sinne des Umsatzsteuerrechts handelt, die im Original dem Arbeitgeber vorliegt.

Die Kürzung der infrage kommenden Pauschale erfolgt in Höhe von

  • für ein Frühstück in Höhe von 20 % der Tagespauschale bzw.
  • für ein Mittag- und Abendessen in Höhe von jeweils 40 % der Tagespauschale.

Bemessungsgrundlage für die Kürzung bildet die Tagespauschale bei einer 24-stündigen Abwesenheit in Höhe von 24 EUR. Der absolute Kürzungsbetrag für Inlandsreisen beläuft sich also für ein Frühstück auf 4,80 EUR (2014) und für ein Mittag- und Abendessen auf jeweils 9,60 EUR (2014). Bei Auslandsreisen orientieren sich die Kürzungssätze an dem höchsten Auslandstagegeld.

Die Kürzung der Pauschale erfolgt tagesbezogen maximal bis auf 0 EUR.

Praxis-Beispiel

Kürzung der Verpflegungspauschale

Ein Arbeitnehmer erhält bei seiner 3-tägigen Auswärtstätigkeit mit Hotelübernachtung 2 Mittagessen (jeweils 25 EUR) und zweimal Frühstück (jeweils 12,50 EUR) gestellt.

Der Arbeitnehmer kann als Verpflegungspauschale abziehen:

An- und Abreisetag jeweils 12 EUR24,00 EUR
Zwischentag24,00 EUR
Gesamtpauschale48,00 EUR
Kürzung Frühstück 2 x 4,80 EUR9,60 EUR
Kürzung Mittagessen 2 x 9,60 EUR19,20 EUR28.80 EUR
Verbleibende Pauschale19,20 EUR

Der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Mahlzeiten unterbleibt, weil beim Arbeitnehmer für die Verpflegungskosten ein Werbungskostenabzug in Betracht kommt.

Hätte der Arbeitnehmer z. B. für die Mittagessen ein Entgelt entrichtet, wäre dies auf den Kürzungsbetrag anzurechnen.

Hinweis

Keine Kürzung bei Fremdbewirtung

Die Kürzung der Verpflegungspauschalen kommt nur dann in Betracht, wenn der Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung ein Dritter die Verpflegung zur Verfügung stellt. Nur unter dieser Maßgabe begründet die Teilnahme des Arbeitnehmers an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung oder an einem auswärtigen Arbeitsessen den Kürzungstatbestand.

Trägt hingegen ein Dritter, z. B. Geschäftsfreund, ohne Beteiligung des Arbeitgebers die Bewirtungskosten, fehlt es an dem Kürzungskriterium „Verpflegung von Arbeitgeberseite“. Die Verpflegungspauschalen sind deswegen nicht zu kürzen, wenn der Arbeitnehmer von dritter Seite kostenlos bewirtet wird.

Versteuerung der kostenlosen Bewirtung beim Arbeitnehmer

Für die Besteuerung des Werts der von Arbeitgeberseite oder auf seine Veranlassung durch einen Dritten während einer Auswärtstätigkeit gewährten Verpflegung zieht zwei unterschiedliche Tatbestände in Betracht.

Gewährt der Arbeitgeber Verpflegung im üblichen Rahmen (bis zu 60 EUR je Mahlzeit einschl. Getränke), obwohl dem Arbeitnehmer trotz Auswärtstätigkeit keine Verpflegungspauschale zusteht, weil er entweder

  • die Mindestabwesenheit (8-Stundengrenze) nicht erreicht oder
  • die 3-Monatsfrist überschritten ist,

scheidet der Kürzungstatbestand als Korrektiv generell aus. Der Wert der einzelnen Mahlzeit unterliegt in diesem Fall mit dem amtlichen Sachbezugswert (1,63 EUR Frühstück, 3,– EUR Mittag- und Abendessen) der Besteuerung. Die Lohnsteuer kann mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden.

Übersteigt der Preis für die gewährte Mahlzeit einschl. Getränke den Grenzwert von 60 EUR, liegt ein sog. Belohnungsessen vor, das mit den tatsächlichen Kosten stets als Arbeitslohn zu erfassen und individuell zu versteuern ist. Die Versteuerung erfolgt unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer für die betreffende Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen kann. Kann er eine Verpflegungspauschale abziehen, unterbleibt eine Kürzung der Pauschale.

Verpflegungsmehraufwendungen beim Unternehmer

Bei Auswärtstätigkeiten eines Unternehmers sind Mehraufwendungen für Verpflegung nach den gleichen Grundsätzen als Betriebsausgaben abzuziehen, wie sie für die Arbeitnehmerbesteuerung gelten. In Betracht kommen also nur Verpflegungspauschalen. Insoweit haben die Änderungen im Reisekostenrecht ab 2014 auch für die Unternehmensbesteuerung Bedeutung.

Die neuen Vorschriften über die Kürzung der Pauschalen bei unentgeltlich gewährter Verpflegung haben nur Bedeutung für Arbeitnehmer. Nachdem die Teilnahme an einer Geschäftsfreundebewirtung auf Kosten eines Dritten selbst beim Arbeitnehmer keine Kürzungsfolgen hat, dürfte entsprechendes auch beim Unternehmer gelten. Der Vorteil aus einer Bewirtung ist aus Vereinfachungsgründen beim bewirteten Steuerpflichtigen nicht als Betriebseinnahme zu erfassen.

Unterkunftskosten

Der Abzug von Übernachtungskosten wurde im Zusammenhang mit den Änderungen des Reisekostenrechts erstmals gesetzlich geregelt. Als Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind die bei einer Auswärtstätigkeit in tatsächlicher Höhe entstandenen Unterkunftskosten anzusetzen. Die Höhe der Kosten ist durch Rechnungsbelege nachzuweisen. Dies gilt sowohl für Inlands- wie für Auslandsübernachtungen. Nur für den Arbeitgeberersatz ist eine Erstattung mit Pauschalbeträgen in der bisherigen Höhe für Reisekosten möglich.

Zu den Übernachtungskosten gehören neben den hauptsächlich anfallenden Hotelkosten auch

  • die Miete für ein Zimmer oder eine Wohnung (ggf. möbliert),
  • Nebenleistungen wie Kultur- und Tourismusförderabgabe, Kurtaxe
  • bei Auslandsübernachtungen die besondere Kreditkartengebühr für Zahlungen in einer Fremdwährung.

Der Gesetzeswortlaut begrenzt den Abzug auf notwendige Mehraufwendungen. Aus dieser Formulierung ist nach Auffassung der Finanzverwaltung jedoch keine Angemessenheitsprüfung der Unterkunft in Bezug auf die Hotelkategorie oder die Zimmergröße abzuleiten, sondern lediglich die berufliche/betriebliche Veranlassung zu prüfen. So erfordert die Anerkennung der Unterkunftskosten, dass noch eine andere Wohnung besteht, an der der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt hat. Ein eigener Hausstand muss zwar nicht vorliegen. Die Hürden für den Abzug sind also geringer als bei der doppelten Haushaltsführung. Im Gegensatz zu dort genügt es beim Reisekostenabzug, wenn der Steuerpflichtige z. B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt. Ist die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort jedoch die einzige Bleibe, entsteht im Hinblick auf die Reisekosten kein beruflich veranlasster Verpflegungsmehraufwand, der steuerlich berücksichtigt werden könnte. Es handelt sich dann um nicht abziehbare Kosten der privaten Lebensführung.

Kosten für das Frühstück gehören zu den Verpflegungskosten und sind mit der Verpflegungspauschale abgegolten. Sie müssen deswegen aus der Hotelrechnung herausgerechnet werden. Hierzu bedient sich das neue Reisekostenrecht den gleichen Mechanismen wie sie bisher schon in den LStR geregelt sind.

Weist der Hotelbeleg einen Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung aus und lässt sich der Verpflegungspreis nicht feststellen, ist der Rechnungsbetrag für

  • ein Frühstück um 20 % und
  • ein Mittag- und Abendessen um jeweils 40 %

der Verpflegungspauschale für eine Auswärtstätigkeit mit 24-stündiger Abwesenheit zu kürzen.

Für Inlandsübernachtungen dürfte dieser Regelung kaum noch Bedeutung zukommen, weil nach der Absenkung des Mehrwertsteuersatzes für Übernachtungsleistungen auf 7 % im Allgemeinen eine getrennte Rechnungsstellung erfolgt.

Nicht abziehbar sind Mehrkosten wegen der Mitnutzung des Zimmers durch eine private Begleitperson. Bei Mitnutzung eines Doppelzimmers können nur die Kosten für ein Einzelzimmer im selben Haus angesetzt werden.

Erstmals ab 2014 führt der Gesetzgeber für langjährige Auswärtstätigkeiten eine Abzugsbeschränkung jeglicher Art von Unterkunftskosten ein. Die Obergrenze liegt bei 1.000 EUR pro Monat. Sie kommt ab dem 49. Beschäftigungsmonat an derselben Auswärtstätigkeit zum Tragen. 48 Monate lang sind die Kosten unbegrenzt abziehbar.

Da Auswärtstätigkeiten normalerweise zeitlich begrenzt sind, wird der Regelung keine große praktische Bedeutung beizumessen sein. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass eine Unterbrechung von mindestens 6 Monaten zu einem Neubeginn der Frist von 48 Monaten führt.

Hinweis

Keine Obergrenze bei Auslandsübernachtungen

Bei längerfristigen Tätigkeiten im Ausland sind die Übernachtungskosten zeitlich unbegrenzt abziehbar. Die Höchstgrenze von 1.000 EUR nach Ablauf von 48 Beschäftigungsmonaten an derselben Tätigkeitsstätte gilt für Auslandsübernachtungen nicht.

Reisenebenkosten

Reisenebenkosten sind in tatsächlicher Höhe abzugsfähig und durch geeignete Unterlagen nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen. Das Reisekostenrecht 2014 führt insoweit die herkömmlichen Grundsätze weiter.

Zu den Reisenebenkosten gehören z. B. Aufwendungen für

  • Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck
  • berufliche/betriebliche Ferngespräche und Schriftverkehr
  • Straßen- und Parkgebühren sowie der Schadensbeseitigung durch Verkehrsunfälle auf Reisekostenfahrten
  • Verlust von reisenotwendigen Gegenständen, wenn der Verlust aufgrund einer reisespezifischen Gefährdung eingetreten ist.

Aufwendungen für private Telefongespräche während einer mindestens einwöchigen Auswärtstätigkeit sind ebenfalls Reisenebenkosten. Im Urteilsfall ging es um einen Soldaten der Marine, der auf hoher See und von ausländischen Häfen an den Wochenenden mit Angehörigen und seiner Lebensgefährtin Telefonate geführt hat.

Praxis-Tipp

Pauschalnachweis über Reisenebenkosten

Regelmäßig wiederkehrende Reisenebenkosten können zur Vereinfachung über einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten im Einzelnen nachgewiesen und dann in der Folgezeit mit dem täglichen Durchschnittsbetrag angesetzt werden. Ausgangspunkt für diese Regelung war ein Rechtsstreit über die Frage, ob Kraftfahrer bei Auslandsreisen die Übernachtungspauschalen der Finanzverwaltung abziehen dürfen, wenn sie in der Schlafkabine ihres Lkw übernachten. Dies hat der BFH verneint, jedoch folgende Aufwendungen zum Abzug zugelassen

  • Gebühren für die Benutzung sanitärer Einrichtungen auf Raststätten (ohne die als Wertbons ausgegebenen Beträge)
  • Reinigung der Schlafkabine.

Nicht zu den Reisenebenkosten gehören z. B.Ordnungs-, Verwarnungs- oder Bußgelder während einer Auswärtstätigkeit

  • Verlust von Geld oder Schmuck
  • Anschaffungskosten für Bekleidung und Ausrüstungsgegenstände
  • Kosten für die persönliche Lebensführung wie Tageszeitungen.

UMSATZSTEUER

Problematik der Rechnungsstellung

Seit der Aufhebung der früher geltenden Vorsteuerbeschränkung für Reisekosten ist der Vorsteuerabzug aus unternehmerisch bedingten Reisekosten bzw. Umzugskosten grundsätzlich zulässig. Allerdings können in der alltäglichen Praxis schwerwiegende „formalistische“ Fehler gemacht werden. Deshalb ist für den Vorsteuerabzug Folgendes dringend zu beachten:

  • Voraussetzung ist immer eine konkrete Einzelrechnung. Ein pauschaler Vorsteuerabzug aus den einkommensteuerlichen Pauschalen ist nicht möglich.
  • Bei Reisekosten des Personals muss die Rechnung zwingend auf den Arbeitgeber ausgestellt sein. Schädlich sind auf den Arbeit­nehmer ausgestellte Rechnungen. Auch sollten Hotelübernachtungen im Namen des Arbeitgebers bestellt sein.
  • Bei Verpflegungskosten der Arbeitnehmer und bei Fahrten mit arbeitnehmereigenen Fahrzeugen ist Voraussetzung, dass die Aufwendungen hierfür vom Arbeitgeber empfangen und in voller Höhe getragen werden.

Hat der im Inland ansässige Unternehmer im Ausland ausländische Umsatzsteuer bezahlt, kann er diese nicht beim deutschen Finanzamt geltend machen. Vielmehr muss er diese im dortigen Land bei der dortigen Finanzbehörde geltend machen.

Reisekosten des Unternehmers

Grundsätzliche Voraussetzungen

Der Unternehmer erhält aus Rechnungen für seine betrieblich veranlassten Kosten anlässlich einer von ihm bzw. vom Gesellschafter einer Personengesellschaft durchgeführten Geschäftsreise oder einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit den vollen Vorsteuerabzug. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass der Unternehmer als Empfänger der Übernachtungsleistungen anzusehen ist, die Eingangsrechnung auf ihn lautet und in der Rechnung die Umsatzsteuer als Betrag gesondert ausgewiesen ist. Macht ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH eine Dienstreise, muss die Eingangsrechnung auf die GmbH ausgestellt sein (und nicht auf den als ­Arbeitnehmer geltenden Gesellschafter-Geschäftsführer).

Aus Kleinbetragsrechnungen mit einem Gesamtbetrag bis zu höchstens 250 EUR (bis 31.12.2016: 150 EUR) ist der Vorsteuerabzug auch dann möglich, wenn darin der Leistungsempfänger und der Umsatzsteuerbetrag nicht bezeichnet ist; ausreichend ist dann die Angabe des Bruttobetrags und der zutreffenden Steuersätze (§§ 33, 35 UStDV).

Hotelübernachtung mit Frühstück

Die Vermietung von Räumen zur kurzfristigen Beherbergung von Personen unterliegt seit dem 1.1.2010 dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG). Dagegen unterliegen die nicht unmittelbar der Beherbergung dienenden weiteren Leistungen, z. B. Frühstück oder Pkw-Abstellplatz, dem Regelsteuersatz von 19 %. Dies gilt auch, wenn diese Leistungen in einem Pauschalentgelt für die Übernachtung enthalten sind. Diese Aufteilung ist auch beim Vorsteuerabzug zu beachten.

Achtung

Übernachtungen in Luxushotels

Gelten Übernachtungen in Luxushotels nach der allg. Verkehrsauffassung als unangemessen und sind deshalb ertragsteuerlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG), ist die Vorsteuer ausnahmsweise nicht abzugsfähig. Hier greift ggf. die Vorsteuerbeschränkung des § 15 Abs. 1a UStG.

Verpflegungskosten

Voraussetzung für den Vorsteuerabzug auch bei Verpflegungskosten ist eine konkrete Einzelrechnung. Ein pauschaler Vorsteuerabzug aus den einkommensteuerlichen Pauschalen ist nicht möglich. Die für Verpflegungskosten in Rechnung gestellte Vorsteuer ist auch dann in voller Höhe als Vorsteuer abzugsfähig, wenn die tatsächlichen Verpflegungskosten höher sind als die ertragsteuerlich abzugsfähigen Pauschbeträge (sog. Tagegelder).

Die Beschränkung des Vorsteuerabzugs greift ausnahmsweise dann, wenn die Verpflegungskosten nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen wären.

Praxis-Beispiel

Geschäftsreise mit Übernachtung

Ein in der Computerbranche tätiger Unternehmer besucht (aus geschäftlichen Gründen) 3 Tage die Cebit-Messe in Hannover. Insoweit hat er folgende ordnungsgemäße Eingangsrechnungen:

  • Restaurantrechnung: 76 EUR Umsatzsteuer, Steuersatz 19 %, netto 400 EUR, darin sind enthalten 200 EUR für angemessene und nachgewiesene Bewirtungen Geschäftsfreunde;
  • 2 Übernachtungen mit Frühstück: Übernachtung mit 11,20 EUR Umsatzsteuer, Steuersatz 7 %, netto 160 EUR sowie Frühstück mit 7,60 EUR Umsatzsteuer, Steuersatz 19 %, netto 40 EUR;
  • Taxifahrt in Hannover: 2,10 EUR Umsatzsteuer, Steuersatz 7 %, netto 30 EUR.

Ertragsteuerlich erhält der Unternehmer pauschaliert nur 48 EUR (2 × 12 EUR + 24 EUR) als Betriebsausgaben. Umsatzsteuerlich dagegen erhält er die gesamte ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 96,90 EUR als Vorsteuer erstattet.

Bewirtungskosten für Geschäftsfreunde

Die Bewirtung der Geschäftsfreunde erfolgt grundsätzlich unternehmerisch. Somit ist der Vorsteuerabzug zulässig. Dass ertragsteuerlich nur 70 % der nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen abzugsfähig ist (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG), führt umsatzsteuerrechtlich zu keiner Beschränkung des Vorsteuerabzugs. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist aber immer eine ordnungsgemäße Rechnung, die auf den Unternehmer lautet.

Die Vorsteuerbeschränkung des § 15 Abs. 1a UStG gilt nur für nicht angemessene bzw. nicht nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen.

Praxis-Beispiel

Geschäftsreise mit Bewirtung von Geschäftsfreunden

Der Unternehmer im o. g. Beispiel legt zusätzlich eine Restaurantrechnung über die angemessene und nachgewiesene Bewirtung von Geschäftsfreunden über 400 EUR zzgl. 76 EUR Umsatzsteuer vor.

Ertragsteuerlich abzugsfähig sind 70 % von netto 400 EUR, also 280 EUR; umsatzsteuerlich ist jedoch der volle Vorsteuerabzug i. H. v. 76 EUR zulässig.

Fahrtkosten anlässlich der Geschäftsreise

Im als Rechnung geltenden Fahrausweis für eine Personenbeförderung muss der Name des Leistungsempfängers nicht genannt sein (§ 34 UStDV). Bei Fahrausweisen der Eisenbahn reicht die Angabe der Tarifentfernung anstelle des Steuersatzes aus. Auch ist es zulässig, Fahrausweise im Onlineverfahren abzurufen, wenn das Verfahren sicherstellt, dass eine Belastung auf einem Kunden- oder Kreditkartenkonto erfolgt. Jedoch sollte in der Praxis ein Papierausdruck des im Onlineverfahren abgerufenen Dokuments aufbewahrt werden.

Fahrtkosten mit einem privaten Pkw des Unternehmers

Auch bei anlässlich einer Geschäftsreise angefallenen Fahrtkosten mit einem nicht dem Unternehmen zugeordneten Pkw ist ein Vorsteuerabzug aus den laufenden Pkw-Kosten, z. B. Benzin, zulässig. Das gilt auch für auf einer Geschäftsreise verursachte Unfallkosten.

Aus dem ertragsteuerlich zulässigen Ansatz von 0,30 EUR pro gefahrenen Kilometer allein ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Vielmehr müssen Benzinquittungen auf den Namen des ­Unternehmers vorliegen. Bei Kleinbetragsrechnungen bis zu 250 EUR (bis 31.12.2016: 150 EUR) brutto muss der Leistungsempfänger nicht angegeben sein. Belegt werden muss jedoch die unternehmerische Veranlassung dieser Benzinkosten.

Reisekosten des ­Personals

Allgemeine Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

Ein Vorsteuerabzug aus lohnsteuerlichen Pauschalen, z. B. ohne Hotelrechnung, ist nicht möglich. Der ­Vorsteuerabzug setzt immer einen Einzelnachweis (Rechnung) voraus. Die Eingangsrechnung muss zwingend auf den Unternehmer (Arbeitgeber) lauten. Aus auf den Arbeitnehmer adressierten Rechnungen ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Voraussetzung ist auch, dass nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber Empfänger z. B. der Übernachtungsleistung des Hotels usw. ist. Leistungsempfänger ist regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung. Dies sollte in den übrigen Buchführungsunterlagen unbedingt dokumentiert werden.

Bei Übernachtungen der Arbeitnehmer ist es formal betrachtet erforderlich, dass das Hotel vom Arbeitgeber vorab gebucht wird und er sich dies schriftlich bestätigen lässt (per Fax oder E-Mail).

Allerdings kann sich der Arbeitgeber beim Vertragsabschluss vom reisenden Arbeitnehmer vertreten lassen. Bei unmittelbarer Buchung des Hotels durch den reisenden Arbeitnehmer sollte daher auf das Vertretungsverhältnis aufmerksam gemacht werden. Dies kann z. B. dokumentiert werden durch eine im Vorfeld erteilte Vollmacht an den Arbeitnehmer.

Praxis-Tipp

Muster-Vollmacht: Reisekosten der Mitarbeiter 

Unternehmen …

Anschrift

Unser Mitarbeiter, Herr …, geb. am …, wohnhaft in …, wird bevollmächtigt, betrieblich veranlasste Reiseleistungen wie Übernachtung, Verpflegung, Fahrtkosten sowie sonstige Reise­nebenkosten als Vertreter i. S. d. § 164 BGB im Namen der Fa. „…“ zu beauftragen und in Anspruch zu nehmen. Sämtliche dazu erforderlichen Willenserklärungen darf Herr … im Namen des Unternehmens abgeben.

Über die Art und Weise der in Anspruch genommenen Dienstleistungen ist im Vorfeld Einvernehmen mit der Unternehmensleitung herzustellen.

Datum/Unterschrift Geschäftsleitung

Auch ohne schriftliche Vollmacht wird man bei Auswärtstätigkeiten m. E. im Zweifel davon ausgehen können, dass der Arbeitnehmer die entsprechenden Geschäfte für den Unternehmer abschließt, weil hinsichtlich der Frage, ob der Arbeitnehmer als Vertreter des Unternehmers gehandelt hat, auch die ­zivilrechtlichen Grundsätze „des Geschäfts für den, den es angeht“ beachtet werden sollten. Danach kommt bei Bargeldgeschäften des täglichen Lebens das Geschäft mit dem zustande, den es angeht, auch wenn der Vertreterwille des Handelnden nicht erkennbar wird.

Achtung

Nachträgliche Änderung des Bestellers der Übernachtung ist nicht zulässig

War aufgrund der Bestellungsmodalität nachvollziehbar der Arbeitnehmer Empfänger der Übernachtungsleistung, ist ein Vorsteuerabzug formal auch dann nicht möglich, wenn das Hotel nachträglich die Rechnung korrigiert und auf den Arbeitgeber ausstellt. Nur wenn der Arbeitgeber nachvollziehbar Besteller der Übernachtungsleistung war, ist der Vorsteuerabzug aus einer vom Hotel berichtigten Rechnung zulässig. Hier ist jedoch zu beachten, dass ein derartiger Vorsteuerabzug erst in der Voranmeldung geltend gemacht werden kann, in der die berichtigte Rechnung dem Arbeitgeber zugeht. Korrigiert nicht das Hotel, sondern z. B. der Arbeitgeber die Rechnung, ist ein Vorsteuerabzug unzulässig.

Übernachtungskosten des Personals

Auch aus Übernachtungskosten der Arbeitnehmer anlässlich einer Dienstreise ist beim Unternehmer (Arbeitgeber) der Vorsteuerabzug zulässig. Dies gilt – unabhängig von der ertragsteuerlichen Behandlung – auch bei Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit und doppelter Haushaltsführung oder wenn der Arbeitnehmer die Hotelrechnung zuerst selbst bezahlt und ihm der Arbeitgeber die Aufwendungen lohnsteuerfrei erstattet (und hierbei den Frühstücksanteil von 4,80 EUR abzieht).

Wichtig

Steuersätze bei Hotelübernachtung und Frühstück

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass seit dem 1.1.2010 die Hotelübernachtung dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG) und das Frühstück dem Regelsteuersatz von 19 % unterliegt.

Praxis-Beispiel

Dienstreise eines Arbeitnehmers mit Hotelübernachtung

Der Maschinenhersteller M aus Köln schickt einen Mechaniker (Arbeitnehmer) nach München zur Reparatur einer Maschine eines Kunden. In der auf M adressierten Hotelrechnung für eine Übernachtung des Mechanikers ist im Gesamtbetrag von 100 EUR ein Betrag von 20 EUR für das Frühstück ausgewiesen. In der Rechnung des Hotels wurde wie folgt die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen: für die Übernachtung 5,23 EUR (80 EUR x 7/107) und für das Frühstück 3,19 EUR (20 EUR x 19/119).

Der Vorsteuerabzug ist i. H. v. insgesamt 8,42 EUR zulässig. Da es sich um eine Kleinbetragsrechnung unter 250 EUR handelt, muss in der Rechnung nicht zwingend der Unternehmer als Leistungsempfänger angegeben sein. Wird bei einer Kleinbetragsrechnung nur der jeweilig auf die Übernachtung entfallende Bruttobetrag mit dem zutreffenden Steuersatz von 7 % und auf das Frühstück entfallende Bruttobetrag mit dem zutreffenden Steuersatz von 19 % angegeben, kann die Vorsteuer mit 7/107 bei der Übernachtung und mit 19/119 bei dem Frühstück aus dem jeweiligen Bruttobetrag herausgerechnet werden.

Verpflegungskosten der Arbeitnehmer

Der Unternehmer erhält den Vorsteuerabzug aus Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers nur, wenn diese von ihm als Arbeitgeber empfangen und in voller Höhe getragen werden. Zusätzlich muss eine auf ihn lautende Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer vorliegen oder eine Kleinbetragsrechnung im Gesamtwert bis zu höchstens 250 EUR (bis 31.12.2016: 150 EUR), bei der gar kein Leistungsempfänger bzw. zumindest nicht der Arbeitnehmer genannt ist.

Der Vorsteuerabzug ist dann

  • nicht nur bei einer Dienstreise, sondern auch aus Einsatzwechseltätigkeit, Fahrtätigkeit und doppelter Haushaltsführung möglich;
  • aus den vollen tatsächlichen Verpflegungskosten (Frühstück, Mittagessen, Abendessen, Getränke) möglich, auch wenn diese über den ertragsteuerlich abzugsfähigen pauschalen Tagegeldern liegen. Allerdings muss der übersteigende Betrag als Arbeitslohn der Lohnsteuer unterworfen werden.

Praxis-Beispiel

Vorherige Bestellung der Übernachtung durch den Arbeitgeber

Ein Maschinenhersteller aus Freiburg schickt seine Arbeitnehmer zur Montage von verkauften Maschinen zum Kunden nach Hamburg. Er vereinbart mit dem Hotel in Hamburg, dass sämtliche Übernachtungs- und Verpflegungskosten für diese Zeit von ihm übernommen werden. Das Hotel erteilt dementsprechend eine auf den Arbeitgeber lautende Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis.

Der Arbeitgeber erhält aus den ihm vom Hotel in Rechnung gestellten Umsatzsteuern den vollen Vorsteuerabzug, weil er Leistungsempfänger ist und weil er die Kosten voll übernommen hat.

Hat der Arbeitgeber anlässlich einer Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers diesem entstandene Verpflegungsaufwendungen gar nicht oder nur teilweise erstattet, z. B. i. H. d. lohnsteuerfreien Pauschalen, wäre nach dem BMF-Schreiben v. 28.3.2001 ein Vorsteuerabzug nicht möglich (auch nicht anteilig). Die Finanzverwaltung unterstellt insoweit, dass bei nicht vollständiger Erstattung der Arbeitnehmer Empfänger der Verpflegungsleistung ist. Ob die strenge Auffassung der Verwaltung einer gerichtlichen Überprüfung standhält, ist zweifelhaft. Sofern die Rechnung über die Verpflegungsleistung auf den Arbeitgeber lautet (am besten auch bei Kleinbetrags­rechnungen bis brutto 150 EUR), sollte der Vorsteuerabzug hinsichtlich des durch den Arbeitgeber getragenen Anteils geltend gemacht werden. Es ist zu unterstellen, dass der Arbeitgeber insoweit die Leistungen für sein Unternehmen bezogen hat.

Bei wortgetreuer Auslegung des o. g. BMF-Schreibens ist ein Vorsteuerabzug auch nicht möglich, wenn die Speisen und Getränke im Rahmen einer Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers von diesem zunächst bezahlt, später jedoch vom Arbeitgeber erstattet werden. Hier könnte die Finanzverwaltung unterstellen, dass der Arbeitnehmer die Leistungen unmittelbar empfangen hat und deshalb kein Eingang in das Unternehmen des Arbeitgebers erfolgt ist. Dies ist jedoch vom Ergebnis her kaum nachvollziehbar, da in beiden Fällen (volle Bezahlung durch den Arbeitgeber von vornherein bzw. volle Erstattung an den Arbeitnehmer) der Arbeitgeber letztlich die vollen Kosten trägt. Es wird daher empfohlen, auch hier den vollen Vorsteuerabzug geltend zu machen, da die Leistung in das Unternehmen des Arbeitgebers eingegangen ist.

Praxis-Beispiel

Arbeitgeber ersetzt die gesamten Reisekosten

Ein Arbeitgeber vereinbart mit leitenden Angestellten, z. B. GmbH-Geschäftsführer, dass diese bei Dienstreisen – anstatt der lohnsteuerfreien sog. Tagegelder – die tatsächlich entstandenen Verpflegungskosten erstattet bekommen. Die Arbeitnehmer bestellen ihre Mahlzeiten in einer von ihnen gewählten Gastwirtschaft. Sie reichen die gesammelten Rechnungsbelege über die Verpflegungsaufwendungen dem Arbeitgeber nach der Reise zur vollen Erstattung ein.

Nach der o. g. wortgetreuen Auslegung des BMF-Schreibens würde der Arbeitgeber den Vorsteuerabzug nicht erhalten.

Ist sichergestellt, dass der Unternehmer (Arbeitgeber) der Leistungsempfänger der Verpflegungsaufwendungen ist, kann er den Vorsteuerabzug auch geltend machen, wenn der Arbeitgeber mehr erstattet als den angefallenen Aufwand.

Praxis-Tipp

Weitergabe der Verpflegung an Arbeitnehmer

Grundsätzlich stellt die Weitergabe der Verpflegung an den Arbeitnehmer beim Arbeitgeber eine unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 9a UStG) dar. Diese muss der Arbeitgeber jedoch nicht der Umsatzsteuer unterwerfen, da insoweit von einer nicht zu besteuernden Leistung im überwiegend betrieblichen Interesse des Arbeitgebers ausgegangen wird. Dies gilt jedoch nur für Verpflegungsleistungen während einer Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers. Der Arbeitgeber muss weiterhin die Abgabe von Speisen und Getränken an Arbeitnehmer durch eine unternehmenseigene Kantine der Umsatzsteuer unterwerfen.

Bewirtungskosten für Geschäftsfreunde

Die Bewirtung der Geschäftsfreunde erfolgt grundsätzlich unternehmerisch. Somit ist der Vorsteuerabzug zulässig. Dass ertragsteuerlich nur 70 % der nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen abzugsfähig sind (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG), führt umsatzsteuerrechtlich zu keiner Beschränkung des Vorsteuerabzugs. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist aber immer eine ordnungsgemäße Rechnung, die auf den Unternehmer lautet (und nicht auf das Personal).

Praxis-Tipp

Vorsteuerbeschränkung

Die Vorsteuerbeschränkung des § 15 Abs. 1a UStG gilt nur für die nicht angemessenen bzw. nicht nachgewiesenen Bewirtungsaufwendungen.

Fahrtkosten anlässlich der Dienstreise

Auch beim Vorsteuerabzug aus Fahrtkosten ist Voraussetzung, dass der Unternehmer Auftraggeber (Besteller) der Fahrleistung ist. Sollten wiederum Arbeitnehmer die Fahrleistungen namens und im Auftrag ihres Arbeitgebers bestellen, ist wiederum ihre Bevollmächtigung hierzu erforderlich.

Im als Rechnung geltenden Fahrausweis für eine Personenbeförderung muss jedoch der Name des Leistungsempfängers nicht genannt sein (§ 34 UStDV). Bei Fahrausweisen der Eisenbahn reicht die Angabe der Tarifentfernung anstelle des Steuersatzes aus. Auch ist es zulässig, Fahrausweise im Onlineverfahren abzurufen, wenn das Verfahren sicherstellt, dass eine Belastung auf einem Kunden- oder Kreditkartenkonto erfolgt. Jedoch sollte in der Praxis ein Papierausdruck des im Onlineverfahren abgerufenen Dokuments aufbewahrt werden.

Fahrtkosten für arbeitnehmereigene Fahrzeuge

Auch bei laufenden Pkw-Betriebskosten, z. B. Benzin, mit einem arbeitnehmereigenen Pkw ist ein Vorsteuerabzug zulässig, soweit die Fahrtkosten eindeutig durch die Auswärtstätigkeit verursacht wurden, z. B. Benzin oder auf einer Dienstreise verursachte Unfallkosten. In beiden Fällen müssen jedoch die Rechnungen zwingend auf den Namen des Unternehmers (Arbeitgebers) als Leistungsempfänger lauten. Bei Tankquittungen dürfte meist eine Kleinbetragsrechnung bis zu 150 EUR brutto gegeben sein. Ggf. muss darin der Arbeitgeber als Leistungsempfänger nicht angegeben sein (es darf aber nicht der Arbeitnehmer sein).

Umzugskosten

Aus Umzugskosten des Unternehmers sowie aus vom Unternehmer dem Personal ersetzte Umzugskosten ist der Vorsteuerabzug beim Unternehmer möglich, sofern der Umzug unternehmerisch bedingt war. Gerade bei unternehmerisch bedingten Umzugskosten des Personals ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug, dass die Eingangsrechnungen auf den Unternehmer lauten.

Weiterberechnung der Reisekosten an einen Auftraggeber

In der Praxis kommt es vor, dass der Unternehmer von ihm getätigte und getragene Reisekosten, aus denen er selbst den Vorsteuerabzug erhalten hat, seinem Auftraggeber zusätzlich zu der erbrachten Leistung weiterberechnet. Ggf. stellt die Weiterberechnung umsatzsteuerlich eine Nebenleistung dar, die das Schicksal der Hauptleistung teilt. Daher muss der Unternehmer auf die Nettoaufwendungen aus den Reisekosten die Umsatzsteuer berechnen und seinem Auftraggeber in Rechnung stellen. Dies gilt auch dann, wenn die Reisekosten nur dem ermäßigten Steuersatz unterlagen, z. B. Taxikosten und seit dem 1.1.2010 die Übernachtungskosten. Trotzdem erhält der Unternehmer aus den mit 7 % belasteten Eingangskosten (Taxi, Hotelübernachtung) nur den Vorsteuerabzug mit 7 %.

Praxis-Tipp

Hotelleistung wurde vom Auftraggeber direkt bestellt

Die weiterberechneten Reisekosten unterliegen beim Unternehmer ausnahmsweise nicht der Umsatzsteuer, wenn die Reisekosten bei ihm ein durchlaufender Posten nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG sind. Dies ist der Fall, wenn zwischen dem Hotelbetreiber und dem Auftraggeber ­direkte rechtsgeschäftliche Verbindungen bestanden. In diesem Fall erhält aber der Auftragnehmer auch keinen Vorsteuerabzug aus diesen nicht an ihn erbrachten Reisekosten.

Reisekosten mit aus­ländischer Umsatzsteuer

Bei Geschäftsreisen ins Ausland in Rechnung gestellte ausländische Vorsteuern können nicht beim deutschen Finanzamt geltend gemacht werden. Sie sind zwingend bei der jeweiligen ausländischen Finanzbehörde geltend zu machen.

Vorsteuer-Vergütungsanträge für die übrigen EU-Mitgliedstaaten sind seit 1.1.2010 zwingend beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) bis zum 30.9. des Folgejahrs elektronisch zu stellen (nicht mehr im anderen EU-Staat). Das BZSt prüft die Vorsteuerabzugsbe­rechtigung des Antragstellers und gibt dies dann elektronisch an den EU-Erstattungsstaat weiter. Die Vorsteuerbelege sind nur noch bei Entgelten von mindestens 1.000 EUR (bei Kraftstoffen 250 EUR) beizufügen.

Leider stimmen in der EU die nationalen Regelungen zum Vorsteuerabzug gerade bei Reisekosten nicht überein. So erstattet z. B. Frankreich französische Vorsteuern aus Reisekosten nicht. Deshalb ist vorab zu klären, welches Land aus welchen Kosten die Vorsteuer vergütet (vgl. hierzu die Internetseiten des Bundeszentralamts für Steuern, der Deutschen Außenhandelskammern und der EU).

Die Vergütungsanträge für Drittländer sind weiter schriftlich zu stellen (spätestens bis zum 30.6. des Folgejahrs und unter Beifügung der vom deutschen Finanzamt erstellten Unternehmerbestätigung USt 1 TN).

Praxis-Tipp

Höhe des Erstattungsbe­trags mit anfallenden Kosten vergleichen!

Professionelle Hilfe beim Ausfüllen des Vergütungsantrags ist i. d. R. nicht kostenlos. Bei der Vorsteuervergütung im sog. Drittland lohnt sich die Inanspruchnahme von Hilfe nur, wenn der zu erwartende Erstattungsbetrag deutlich über dem für die Hilfeleistung zu zahlenden Betrag liegt.